III SA/Gl 1283/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. H. – "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. H. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych za miesiąc [...] 2004 r. liczonych do [...] 2004 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wskazał, że przedsiębiorstwo "A" J. H. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] 2004 r. nr [...] uzyskało zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W składzie tym produkowano preparaty aromatyczno – smakowe [...] oraz aromaty spożywcze z wykorzystaniem alkoholu etylowego. Ponadto stwierdzono, że odbiorcy produkowanych, a następnie sprzedawanych przez "A" J. H. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie posiadali zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór tychże wyrobów wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Nadto, że wyprowadzano ze składu podatkowego wskazane wyżej wyroby akcyzowe zharmonizowane bez dokumentów ADT. Nieprawidłowości te były podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. przedmiotowego postępowania, a po jego zakończeniu wydania decyzji z [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych za miesiąc [...] 2004 r. liczonych do [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonej przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K. w [...] i [...] 2004 r. kontroli obrachunkowej obrotów alkoholem etylowym i preparatami aromatycznymi oraz aromatami spożywczymi dokonano szczegółowego sprawdzenia dokumentacji związanej z obrotem wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (protokołów PzS, protokołów WzS, ksiąg kontroli obrotem alkoholem etylowym i jego skażenia, raportów produkcji preparatu aromatyczno – smakowego [...], raportów produkcji aromatów spożywczych, dokumentów Wz) za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. Ustalono, że firma "A" J. H. prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży preparatów [...] i aromatów spożywczych stanowiących wyroby zharmonizowane na bazie alkoholu etylowego o kodzie PKWiU 24.63.10. Sprzedaż powyższych wyrobów odbywała się na podstawie zamówień oraz podpisanych przez odbiorcę oświadczeń, że nabywane preparaty spożywczo – smakowe będą przeznaczane do produkcji artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2 % objętości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy). W przypadku korzystania przez podmiot gospodarczy z procedury zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, obrót olejkami eterycznymi, substancjami zapachowymi, zawierającymi w swoim składzie alkohol etylowy winien odbywać si e w procedurze zawieszenia oraz z zastosowaniem formularza administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Nie podzielił poglądu, że decyzja została wydana w oparciu o nieżyciowe przepisy, a zwolnienie z opodatkowania, jego warunki i obowiązki powinny wynikać z ustawy, gdyż w innym przypadku stanowią naruszenie art. 217 Konstytucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł warunek jaki powinien być spełniony dla zastosowania zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Warunkiem tym jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W ust. 2 powyższego przepisu oraz art. 25 ust. 5 tej ustawy została zawarta delegacja dla właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia warunków jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, jak również warunków i trybu ich stosowania. Regulacja ta została zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966). Zebrany w prawie materiał dowodowy nie potwierdził posiadania przez firmę "A" J. H. wymaganych prawem zaświadczeń wydanych jej kontrahentom przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzających zamówienia na preparaty aromatyczno-smakowe [...] stanowiące wyroby akcyzowe zharmonizowane na bazie alkoholu etylowego, a tym samym nie został spełniony elementarny warunek dla zwolnienia podatkowego przedmiotowych wyrobów. Brak posiadania zaświadczeń potwierdzili kontrahenci oraz skarżąca w oświadczeniu z [...] 2005 r. Odbiorcy (nabywcy) podpisywali jedynie oświadczenie o sposobie zużycia preparatów zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie został naruszony również warunek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w myśl którego zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego ma zastosowanie pod warunkiem, że nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy ( § 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia) oraz warunek przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od środków transportu, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego - ADT (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania – Dz. U. Nr 89, poz. 849). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. H. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła organom celnym naruszenie: - § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędne uznanie, że warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w pkt 1-5 powyższego przepisu musza być stosowane łącznie w stosunku do każdego podmiotu uprawnionego do zwolnienia, - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz § 24a tego rozporządzenia w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały ich uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, - interesu prawnego poprzez uchybienie zasadzie wynikającej z dyrektywy Rady europy 92/83/EWG czyli zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od akcyzy, - art. 122 ordynacji podatkowej przez zaniechanie sprawdzenia poprawności określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwoty zaległości w decyzji organu I instancji, w kontekście art. 3 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, zgodnie z zapisem którego w cenie uwzględnia się podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organu celnego wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz twierdzenie o konieczności posiadania przez nabywców takich towarów zaświadczeń potwierdzających zamówienie na ich odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Zwolnienie to po myśli § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 2a ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Z cytowanego przepisu wynika, że jednym z warunków zwolnienia z akcyzy jest posiadanie przez "podmiot uprawniony" w tym przypadku nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy...). Sprzedający ma obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Nie można tym samym uznać zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 18 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia. Sąd orzekający nie podzielił również zasadności zarzutu nie zastosowania § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Przepis ten stanowi, że "w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy". Przepisy rozporządzenia dotyczącego zwolnień od podatku akcyzowego maja moc przepisu szczególnego, a tym samym maja pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi (procedury zawieszenia poboru akcyzy). Nadto skarżąca nie kwestionowała faktu zaniechania wystawiania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), ale podkreślała, że dane wyszczególnione w fakturach i dowodach WzS pokrywały się z zapisami danych ujętych w tym dokumencie. Skoro zaś dokument ten służy potwierdzeniu danych, to dokumentowanie ich w inny sposób nie narusza stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Trafnie wskazał organ celny, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z wskazanym wyżej zapisem §18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, który obliguje sprzedającego wyroby akcyzowe zharmonizowane do wystawienia ADT. Dokument ten powinien towarzyszyć przesyłce. Dodatkowym potwierdzeniem tego wymagania jest zapis art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który określa zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ma to miejsce w przypadku otrzymania przez podatnika ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Również w tym momencie wygasa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, w części objętej potwierdzeniem. Obowiązek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania ADT, został określony także w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i jej dokumentowania. Procedura zawieszenia dla nabywcy wyrobów akcyzowych kończy się z dniem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Różne są zatem momenty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla sprzedającego wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz dla ich nabywcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie towar nie był przemieszczany w procedurze zawieszonej akcyzy, co powoduje, że towar ze składu podatkowego został wyprowadzony poza procedurą zawieszenia akcyzy. Nadto wskazane wyżej naruszenie przez skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego uzasadniało wydanie przez organ celny decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24a rozporządzenia w sprawie procedury (...), gdyż odnosi się on wyłącznie do nabywcy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca zaś jest ich producentem i sprzedawcą. Sąd orzekający nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniem skarżącej, organ odwoławczy zebrał i rozpatrzył cały, dostępny mu materiał dowodowy i ustosunkował się do wszystkich podniesionych zarzutów wykazując ich bezzasadność lub gołosłowność. Na koniec zgodzić przyjdzie się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że podatek akcyzowy jest czynnikiem cenotwórczym, ale w przedmiotowej sprawie, skarżąca nie mogła wliczyć go do ceny sprzedawanych aromatów, gdyż był to towar zwolniony od podatku akcyzowego na mocy obowiązujących przepisów prawa. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie organów celnych uznać należy za prawidłowe. Reasumując powyższe ustalenia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił.