III SA/Gl 1292/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie M. R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) z 23 maja 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określi Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, od maja do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. Orzeczenie to zostało wysłane na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika Strony - radcy prawnego. Odbiór decyzji nastąpił zaś w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, 8 maja 2018 r. Skarżący nie zgodził się ze wspomnianym rozstrzygnięciem nieostatecznym i w związku z tym, działając bez pełnomocnika, 23 maja 2018 r. złożył od niego odwołanie. Ponieważ jednak nie zawierało ono podpisu odwołującego się, Organ II instancji przeprowadził procedurę uzupełnienia braków formalnych, przewidzianą w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, 22 czerwca 2018 r. wezwał on Stronę do uzupełnienia wspomnianego braku odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Miało to nastąpić poprzez złożenie własnoręcznego podpisu pod odwołaniem z 23 maja 2018 r., przesłanie na pocztowy adres Izby Administracji Skarbowej odwołania zawierającego własnoręczny podpis albo przesłanie odwołania w formie dokumentu elektronicznego uwierzytelnionego podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym e-PUAP na elektroniczną skrzynkę podawczą Organu odwoławczego. Jednocześnie, w wezwaniu pouczono Stronę, że nieuzupełnienie odwołania przez Podatnika lub jego ewentualnego pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we wskazanym w wezwaniu zakresie i w wyznaczonym terminie, stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało wysłane do Podatnika listem poleconym, na adres wskazany w jego odwołaniu. Doręczenie wspomnianego pisma adresatowi nastąpiło 28 czerwca 2018 r. Siedmiodniowy termin, wyznaczony Stronie upłynął 5 lipca 2018 r. i do tego punktu czasu nie usunięto braku formalnego odwołania. W związku z tym, wspomnianym już wcześniej postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił wniesione odwołanie bez rozpatrzenia. Stało się tak na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. To nieostateczne orzeczenie Organu odwoławczego zostało zaskarżone przez Stronę, reprezentowaną przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego (wpływ pełnomocnictwa do Izby Administracji Skarbowej miał miejsce 19 lipca 2018 r.). W złożonym zażaleniu wniesiono o uchylenie postanowienia Organu II instancji z [...] r. Jednocześnie, zaskarżonemu postanowieniu Podatnik zarzucił naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nastąpiło to poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy – jak to ujęto - 14 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej został wniesiony wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania (ta data jest oczywista omyłką pisarską - w rzeczywistości wniosek o przywrócenie terminu złożono 14 lipca 2018 r.). Uzasadniając swoje racje, pełnomocnik Podatnika powołał się na pełnomocnictwo udzielone mu 3 lipca 2018 r. oraz wskazał na przyczynę nieuzupełnienia w ustawowym terminie braków formalnych odwołania (powołał się na swoją chorobę, potwierdzoną zwolnieniem lekarskim, trwającą od 5 do 13 lipca 2018 r.). Dodatkowo, wyartykułował on wskazaną już wcześniej okoliczność złożenia 14 lipca 2018 r., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. W opinii pełnomocnika Strony, ten właśnie fakt powoduje, że zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone jako wydane przedwcześnie. Jego zdaniem, należy rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz nadać dalszy bieg sprawie. Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał swoje własne postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ – co raz jeszcze podkreślono – brak formalny odwołania nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie. Jednocześnie, odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, datowany na 14 lipca 2018 r., wpłynął do Izby Administracji Skarbowej dopiero 19 lipca 2018 r., czyli jeden dzień po wydaniu i wyekspediowaniu zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Podatnika. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że zaskarżone postanowienie z [...] r. zostało wydane przedwcześnie. Tego dnia organ podatkowy nie dysponował bowiem wnioskiem o przywrócenie terminu. Ponadto wyartykułowano, że wezwanie do uzupełnienia braku formalnego odwołania Podatnik odebrał 28 czerwca 2018 r., czyli siedmiodniowy termin zakreślony w tym piśmie upłynął 5 lipca 2018 r. Natomiast postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia zostało wydane dopiero [...] r., a zatem po dodatkowym okresie oczekiwania na podjęcie czynności przez Stronę (lub jej pełnomocnika). Z tych względów, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zrealizowano gwarancyjny cel art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wspomniany organ stworzył Podatnikowi możliwość naprawienia błędu poprzez uzupełnienie podpisu pod odwołaniem z 23 maja 2018 r. Brak reakcji Strony na doręczone jej wezwanie obligował zaś organ podatkowy do wydania postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Na marginesie, Organ odwoławczy zauważył też, że postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania z 23 maja 2018 r. Ponadto, podkreślono, iż w postępowaniu w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia nie mogą być merytorycznie rozpoznane zarzuty podniesione w zażaleniu, odnoszące się do braku winy pełnomocnika Strony w uchybieniu terminu do uzupełnienia braku podpisu na odwołaniu. Dzieje się tak, ponieważ w istocie stanowią one argumentację uzasadniającą wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ten zaś, po jego złożeniu 14 lipca 2018 r., podlegał rozpatrzeniu w odrębnym trybie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo, wystąpił on o zasądzenie od Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, Skarżący zarzucił wspomnianemu orzeczeniu: 1) naruszenie art. 169 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji błędnego uznania, że Skarżący nie uzupełnił braków formalnych odwołania w postaci braku podpisu pod złożonym odwołaniem, podczas gdy na podstawie tego przepisu na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpoznania tego odwołania nawet w przypadku braku podpisu, jeżeli przemawia za tym ważny interes strony; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej i uznanie, że pełnomocnik nie wykazał, że w okresie od 3 lipca 2018 r. (data udzielenia pełnomocnictwa i przekazania odwołania przez Podatnika) do 5 lipca 2018 r. zaistniały niezależne od niego przyczyny, które przy zachowaniu należytej staranności stanowiłyby przeszkodę w dokonaniu czynności w terminie, co w konsekwencji prowadzi do skrócenia Skarżącemu - w sposób nieuprawniony - terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Jak podkreślono w skardze, niezwłocznie po powrocie do pracy pełnomocnika Skarżącego, został złożony wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wraz z uzupełnieniem tychże braków. W przekonaniu Podatnika, niedoskonałości odwołania zostały usunięte w sposób prawidłowy, umożliwiający rozpoznanie złożonego odwołania. Dlatego uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wniesione odwołanie nie spełnia wymogów formalnych, stanowi rażące naruszenie art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Na koniec wskazano zaś (powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych), że art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nie można stosować automatycznie do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania, lecz w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę. W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, podtrzymał on swoją dotychczasową argumentację, podkreślając że odwołaniu dotkniętemu brakiem formalnym (niepodpisanemu) nie można było nadać biegu. Skoro zaś Skarżący, w reakcji na wezwanie organu nie uzupełnił braku w wyznaczonym mu terminie, działając na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zobowiązany pozostawić bez rozpatrzenia wniesiony środek zaskarżenia. Ponadto, Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że na podstawie art. 169 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało rozpoznać odwołanie Strony, nawet w przypadku braku podpisu, jeżeli przemawiał za tym jej ważny interes. Z kolei, odnosząc się do zarzutu obrazy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył swoje wcześniejsze twierdzenie, iż fakt choroby pełnomocnika był okolicznością, która nie mogła być merytorycznie rozpatrzona w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Strony (z powodu nieuzupełnienia braku formalnego odwołania). Stało się tak, gdyż była ona argumentem uzasadniającym wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Stosowne pismo w tym zakresie było rozpatrywane w odrębnym trybie, gdyż wpłynęło do Organu odwoławczego dopiero 19 lipca 2018 r" czyli już po wydaniu i wyekspediowaniu postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Podatnika z 23 maja 2018 r. Organ II instancji przypomniał też, że działając w tej odrębnej procedurze w sposób odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania. Ponadto, zwrócił on uwagę na treść zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA, dotyczącego pełnomocnika Strony. W dokumencie tym zaznaczono, że chory może chodzić. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożone zwolnienie nie potwierdza, że pełnomocnik Skarżącego nie był w stanie w ustawowym terminie dokonać czynności procesowej, poprzez złożenie środka zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zagadnieniem spornym w relacjach między stronami postępowania sądowoadministracyjnego było pytanie o legalność pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania wniesionego od nieostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy jego brak (niezłożenie podpisu na wspomnianym piśmie procesowym) nie został uzupełniony w terminie. Okolicznością bezsporną jest to, że upływ terminu do uzupełnienia braku nastąpił 5 lipca 2018 r. Jednocześnie, pełnomocnik Skarżącego, ustanowiony 3 lipca 2018 r., swoje pełnomocnictwo dołączył do pisma procesowego – wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, datowanego na 14 lipca 2018 r., które jednak wpłynęło do Organu odwoławczego 19 lipca 2018 r. Równocześnie, wraz z tym wnioskiem, pełnomocnik Skarżącego usunął brak pisma (brak podpisu). Istotną okolicznością jest przy tym fakt, że pomiędzy wskazanymi punktami czasu, bo [...] r. zostało wydane i wysłane do Strony rozstrzygnięcie, mocą którego, wobec nieuzupełnienia odwołania w ciągu 7 dni, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił pozostawić wspomniane podanie (odwołanie) bez rozpatrzenia. Już przedstawiona sekwencja zdarzeń świadczy o tym, że – wbrew twierdzeniom Strony – nie było przedwczesne pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W dniu orzekania w tym przedmiocie ([...] r.) organ nie dysponował bowiem ani odwołaniem podpisanym przez pełnomocnika, ani wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia podpisu pod odwołaniem. Co więcej, w tym punkcie czasu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wiedział też o umocowaniu pełnomocnika procesowego. Jego pełnomocnictwo z 3 lipca 2018 r. wpłynęło bowiem do Organu odwoławczego dopiero 19 lipca tego samego roku (a więc na dzień po pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia). Jednocześnie, przestrzegając przepisów prawa, skoro braku podpisu pod odwołaniem nie uzupełniono w siedmiodniowym terminie, upływającym 5 lipca 2018 r., Organ odwoławczy zobowiązany był pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, tym bardziej, że uprzednio Strona została pouczona o takim skutku swojej ewentualnej bezczynności (por. art. 169 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwana dalej O.p.). W przekonaniu Sądu, organ trafnie wskazał, że już po wydaniu swojego rozstrzygnięcia, w tym samym postępowaniu nie mógł rozpatrywać wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braku formalnego odwołania w postaci braku podpisu. Ten element stanu faktycznego pojawił się bowiem już po wydaniu postanowienia nieostatecznego (sformułowano je [...] r.). Słusznie więc zagadnienie przywrócenia terminu rozpatrzono w odrębnym postępowaniu, zakończonym [...] r. odmową przywrócenia terminu do uzupełnienia braków odwołania. Z kolei, jak wiadomo, ostateczne, zaskarżone do Sądu postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia jest datowane na [...] r. Tym samym, w dniu jego wydawania była już przesądzona kwestia odmowy przewrócenia procesowego terminu do uzupełnienia brakującego podpisu pod odwołaniem. W związku z tym, nie znajdują potwierdzenia zarzuty podniesione przez Stronę w pkt. 2 skargi. Jeśli zaś chodzi o zarzuty z pkt. 1 tego pisma procesowego, należy zauważyć, że art. 169 § 3 pkt 1 O.p. ma inną treść niż wskazywana przez Podatnika. Zgodnie z tą regulacją prawną, podanie jest rozpatrywane pomimo nieuzupełnienia jego braku, ze względu na interes publiczny lub ważny interes strony jedynie wtedy, gdy uchybieniem (brakiem podania) jest niewniesienie opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Tym samym, przepis ten nie dotyczy braku podpisu pod podaniem (odwołaniem). W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).