III SA/Gl 130/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powołując się na art. 33 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 i odsetek dokonując zabezpieczenia na majątku "A" Spółka Jawna poprzez zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług . Kolejną decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 i odsetek dokonując zabezpieczenia na majątku "A" Spółka Jawna poprzez zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług . Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone [...] r. i [...] r., po czym pismami z [...] r. i [...] r. strona wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające podnosząc zarzut nie istnienia obowiązku podatkowego oraz brak wszechstronnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Postanowieniami z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał zarzuty zobowiązanego za bezzasadne. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołując się na art. 159 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przedłużył do dnia [...] r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku strony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] i [...]r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego wydanie w oparciu o nieistniejącą przesłankę; naruszenie art. 33, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne dokonanie zabezpieczenia; zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż skoro w rozpoznawanej sprawie nadal toczy się postępowanie kontrolne, to w rozumieniu art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji istnieje uzasadniona przyczyna, z powodu której postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego wydanie w oparciu o nieistniejącą przesłankę; naruszenie art. 33, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, kiedy brak jest dowodów świadczących o powstaniu zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o uchylenie zarządzeń zabezpieczających oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu powołując się na przebieg postępowania kontrolnego stwierdził, iż decyzja o zabezpieczeniu została wydana w sytuacji kiedy brak było uzasadnionej, obawy że podatnik nie wykonana zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, z którego wynikałaby przyczyna zabezpieczenia oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających zabezpieczenie. Następnie uzasadniając to stwierdzenie pełnomocnik przedstawił okoliczności dotyczące spornych transakcji podatnika. Naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polega na tym, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił, w jakim kierunku zmierza postępowanie kontrolne, jak również tego na czym miały polegać nieprawidłowości. Poprzez zajęcie nadpłaty podatku doszło do zastosowania uciążliwego środka zabezpieczenia, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji podatnika, utraty płynności finansowej i utraty zdolności konkurowania na rynku. Na końcu, pełnomocnik powołując się na orzecznictwo sądowe uzasadnił zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie odnosząc się do zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, iż według art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w tych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie takie decyzje wydał [...]r. organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a następnie działając już jako wierzyciel w trybie art. 155 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwrócił się do organu egzekucyjnego o dokonanie zabezpieczenia na podstawie wydanego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według ustawowego wzoru, które zawierało wszystkie elementy wskazane w 156 § 1 tej ustawy. Po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia strona skarżąca na podstawie art. 156 § 1 pkt 8 skorzystała z prawa wniesienia zarzutów podnosząc szereg okoliczności. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołując się na art. 159 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przedłużył do dnia [...] r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku strony na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] r. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zauważyć, że ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela może przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. Inaczej mówiąc, wskazany przepis nie ogranicza czasu przedłużenia terminu zabezpieczenia dla zobowiązań pieniężnych. Postanowienie wydane na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie należy przy tym do grupy aktów, nakazujących stronie wykonanie obowiązku lub dokonanie czynności. Zaskarżone postanowienie nie nadaje się do wykonania i nie korzysta z przymiotu wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia i podanych w nim motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym to przepisem, to organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył wnikliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty postawione organowi administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. To, że organ administracji publicznej dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy podkreślić, że według art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny może przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Omawiana konstrukcja nawiązuje wprost do regulacji prawnej zawartej w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, według której, decyzja o zabezpieczeniu wygasa, między innymi z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadnioną przyczyną, z powodów której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte jest zatem nie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak decyzji powoduje bowiem, że nie może zostać wystawiony tytuł wykonawczy, którego doręczenie zobowiązanemu wszczyna egzekucję administracyjną. Skoro w rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nadal toczyło się postępowanie kontrolne, to w rozumieniu art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji istniała uzasadniona przyczyna, z powodu której postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Odnosząc się zatem do zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim zauważyć, że według art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne w administracji reguluje ustawa z 17 czerwca 1966 r., której kolejny już tekst jednolity ogłoszono w 2005 r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1954). Ustawa jest skonstruowana w ten sposób, że reguluje co do zasady sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonywania ciążących na nich obowiązków, prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące do wykonania lub zabezpieczenia wykonania tych obowiązków oraz sposób i zakres udzielania obcemu państwu lub korzystania z jego pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych. W postępowaniu egzekucyjnym mają również odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej (art. 18). W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają natomiast zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. W szczególności sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie mógł umorzyć postępowania zabezpieczającego, o co wnoszono w skardze. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).