III SA/Gl 1308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego K. z [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości 390.008 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości 386.690 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1 art.10 ust.1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust.1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz. 752 ze zm., zwanej u.p.a.). Przedstawiając stan faktyczny i prawny organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową w skarżącej Spółce, która prowadziła skład podatkowy, na podstawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z 26.02.2010 r. nr [...]. Kontrola dotyczyła sprawdzenia, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów u.p.a. wraz z aktami wykonawczymi w zakresie obrotu produktami rafinacji, za okres od 1.01.2011 r. do dnia wszczęcia kontroli tj. do 18.06.2012 r. Na podstawie okazanej dokumentacji ustalono m.in., że Spółka w okresie poddanym kontroli zajmowała się wytwarzaniem, w ramach prowadzonego składu podatkowego, wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 91, obejmującego mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne, o nazwie handlowej [...] (w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2012 r.) i [...] R (od 1 czerwca 2012 r.). Sukcesywnie po dokonanej produkcji wyrób ten był sprzedawany i przemieszczany do państw członkowskich UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przy zastosowaniu dokumentów handlowych. W trakcie czynności zidentyfikowano i skatalogowano 1.839 takich transakcji. W wyniku kontroli podatkowej wszczęto postępowania podatkowe w stosunku do okresów rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową. Niniejsze postępowanie podatkowe dotyczące listopada 2011 r. objęło dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w lipcu 2011 r., ze względu na brzmienie art. 42 ust.1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym: "Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrz-wspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu." Postępowaniem objęto transakcje sprzedaży oleju [...] do nabywcy "B" [...] , z miejscem dostawy W. Niemcy wskazanym w polu 3 dokumentów CMR (właścicielem firmy był Polak A. J.G. ). W dokumentach jako przewoźnik wskazana była firma "C" w B. . Organ podatkowy stwierdził, iż z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że towar zakupiony przez "B" . nie był dostarczony pod adres wskazany w dokumentach. Strona nie posiada potwierdzenia dostaw wyrobu do kontrahenta, a dokumenty w postaci CMR i faktur VAT poświadczają nieprawdę i nie mogą, stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w związku z czym nie doszło do zamknięcia powyższej procedury w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w kwocie 390.008 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 386.690 zł. Określając kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. wynikającą z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla 327.703 litrów wyrobu: olej [...] kod CN 27101991, sprzedanego "B" .k., organ podatkowy zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 l określoną w art. 89 ust.1 pkt 11 u.p.a. W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że: • na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo, że Spółka spełniła wszystkie wymogi, o których mowa w tym przepisie, do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy; • Spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki do zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do innego kraju UE, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił takowych dodatkowych warunków w przepisach prawa; 2. art. 42 ust.1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy wydawaniu decyzji dobrej woli Spółki, a w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że wyroby akcyzowe opuściły terytorium Polski, a Spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych dla zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną dowolność w interpretacji zebranego materiału dowodowego i manipulowanie dowodami; 4. art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w lipcu 2011 r. firma "B" .k. w miejscu swojej działalności w miejscowości W. odebrała 327.703 l oleju smarowego [...] w ramach 11 dostaw. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy wskazuje na brak możliwości dostawy pod wskazany adres, z uwagi na: - brak pod wskazanym adresem jakiejkolwiek infrastruktury przemysłowej (umożliwiającej magazynowanie, przeładowywanie), włącznie z brakiem parkingu przeznaczonego dla samochodów ciężarowych o ładowności powyżej 12 ton., w szczególności cystern przewożących ładunki niebezpieczne (co wynika ze zdjęć satelitarnych dostępnych na stronie internetowej Google maps); - brak właściwych miejsc postojowych wykluczającą możliwość przetankowania towaru do innych cystern, - sporadyczne przebywanie A. G. w W. . Zdaniem organu, powyższe ustalenia potwierdzają zeznania kierowców: J., B., M. S. , D. Ł. oraz właściciela firmy transportowej D. B. , które są spójne, co do faktu, iż dostawa towaru odbywała się w miejsca inne niż wskazane w dokumentach CMR (t.j.: W. [...] ). Nadto organ wskazał, iż właściciel firmy "B" , A. G. odmówił udzielenia informacji, co do miejsca wyładunku towaru oraz wskazania osób, które w tym odbiorze uczestniczyły. Dyrektor Izby Celnej przywołał informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firma "B" .k., nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie znajdują się tam żadne dokumenty firmy. Zgłoszenie jednoosobowej działalności gospodarczej w rejestrze handlowym (KRS) służyło prawdopodobnie do tego aby symulować posiadanie mieszkania i siedziby firmowej w Niemczech i w ten sposób wejść w posiadanie niemieckiego numeru VAT. Wg niemieckiej administracji podatkowej firma A. J. G. "B" .k. deklarowała wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, a towar rzekomo dostarczała na Węgry. Faktycznie "...obrót towarami odbywał się między "dostawcą" w Polsce, a "odbiorcą" na Słowacji lub na Węgrzech, a w tle staje się widoczne zaniżenie podatku od energii poprzez eksportowanie (nieopodatkowanego) oleju opalowego opisanego jako środek do czyszczenia rdzy, środek [...] lub podobny. Firma A. G. , "B" .k., występuje w łańcuchu faktur jedynie jako "pośrednik handlu". A. J. G. konsekwentnie odmawiał udzielenia informacji gdzie był dostarczany towar i kto był jego odbiorcą. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokumenty CMR stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy do wszystkich dokonanych w lipcu 2011 r. dostaw wewnątrzwspólnotnwych oleju smarowego [...] nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Organ przypomniał, że dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do wyrobów wymienionych w art. 40 ust. 6 u.p.a. wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają dostawę / odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim lub poza Wspólnotą Europejską. Dane zawarte w tych dokumentach mają organom podatkowym umożliwić przeprowadzenie kontroli m.in. pod kątem wykorzystania wyrobu, stąd też przed wysyłką towaru ze składu podatkowego podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu celnego o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych ze wskazaniem odbiorcy. Tymczasem badane listy przewozowe CMR nie zawierają w polu 24 daty potwierdzenia odbioru towaru, a w polu 23 brak jest podpisu kierowcy jako przedstawiciela przewoźnika (z zeznań kierowców wynika, iż zwyczajowo podpisują się na dokumentach CMR). Daty odbioru przesyłek nie widnieją również na innych dokumentach handlowych - co narusza warunki Umowy Handlowej nr [...] zawartej 24.03.2011 r. pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "B" .k., A. J. G. , określone w art. VI pkt 2 i 3 "Warunki dostawy", gdzie zawarto zobowiązanie, że: "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki; kopii faktury sprzedaży wraz z wypisaniem daty odbioru towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)." Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje, że każda z transakcji została rzeczywiście zrealizowana poprzez faktyczne wydanie sprzedanego towaru i dokonanie płatności za transakcje. Jednakże organ odwoławczy stwierdza, że będące w posiadaniu strony dokumenty nie potwierdzają faktycznej dostawy towaru do wskazanego kontrahenta i pod wskazany adres. Weryfikacja w odniesieniu do kontrahenta wykazała, iż jest to pozorna firma, której organ administracji podatkowej państwa członkowskiego UE nie jest w stanie skontrolować. Weryfikacja te wykazała również, iż niewiarygodne jest miejsce dostawy towaru wskazane w dokumentach. Wg niemieckiej administracji podatkowej sposób przeprowadzania transakcji wskazuje na ich nielegalny/przestępczy charakter o międzynarodowym zasięgu. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie są w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez Spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w lipcu 2011 r. Spółka dokonała 11 dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego [...] w ilości 327 703 litrów do niezidentyfikowanego odbiorcy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na powtarzalność powyższych zdarzeń. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowania wyjaśniające wobec skarżącej Spółki, wykazały podobny przebieg transakcji zarówno w 2011 r. jak i w 2012 r. do odbiorców w Słowacji, w Belgii i na Litwie. W stosunku do odbiorców belgijskich organy podatkowe uzyskały dokumenty z Prokuratury Okręgowej w K. , z których wynika, iż "olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki "D" oraz "E" od składów podatkowych B. i "A" z siedzibą w C. faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był na bazie w B. przy ulicy [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce i wykorzystywany jako olej napędowy. Zdaniem organu dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogą być w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie wyrobów zeznania kierowców, które mają potwierdzić fakt przemieszczenia towarów z terytorium Polski do niezidentyfikowanego miejsca w Niemczech. Skoro więc podatnik w ustawowym terminie nie był w posiadaniu dokumentu mogącego stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., następnego dnia po upływie tego terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 8 u.p.a., co skutkowały koniecznością opodatkowania za listopad 2011 r. dokonanych w lipcu 2011r. wyprowadzeń ze składu podatkowego oleju [...] w ilości 327.703 litrów stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - 1.180 zł/1000 l. Ustosunkowując się reprezentowanego przez skarżącą stanowiska, iż działała ona w dobrej wierze i w przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organy podatkowe prowadziły bądź prowadzą kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez skarżącą Spółkę w okresie 2011-2012. W wyniku tych postępowań stwierdzono, iż Spółka prowadziła transakcje z tzw. wątpliwymi/znikającymi kontrahentami. Transakcje realizowane przez podatnika dotyczące oleju smarowego [...] , objętego niezakończoną procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.) są również przedmiotem postępowań prowadzonych przez odpowiednie organy skarbowe w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu o braku dobrej wiary oraz należytej staranności Spółki, świadczy to, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącą Spółką a Kupującym, nie były realizowane w myśl załączonej do akt sprawy Umowy Handlowej z 24.03.2011 r., w kwestii potwierdzania odbioru towaru. Organ zaznaczył, że z Umowy wynika, że Spółka miała świadomość jakim wyrobem handluje, że podlega on szczególnej kontroli, miała też świadomość konsekwencji wynikających z ewentualnych nieprawidłowości wynikających z nieprawidłowości w dokumentacji lub z jej braku, a mimo to uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w nieprawidłowo sporządzonym dokumencie handlowym. Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby Spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Wątpliwość strony nie wzbudzała również forma płatności dokonywana przez kontrahenta z polskiego konta bankowego Organ stwierdził, że zachowanie należytej ostrożności w przypadku transakcji wyrobami akcyzowymi (w tym olejami smarowymi) jest o tyle istotne, że w obrocie działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności odbiorców oraz prawidłowości dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a. Tak więc przy wynikającym z materiału dowodowego sprawy sposobie prowadzenia kontaktów handlowych nie można uznać, że strona dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje są transparentne. Okoliczności sprawy tego faktu nie potwierdzają, a działania Spółki sprawiają, że nie może się ona powołać na swoją dobrą wiarę. Styl współpracy skarżącej z firmami w poszczególnych krajach UE dowodzi, że co najmniej godziła się ona na ryzyko udziału w wątpliwych transakcjach. Jednocześnie organ podkreślił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym, jest tzw. zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także produkcja wyrobów akcyzowych, która odbywa się w składzie podatkowym, to zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy - powstaje obowiązek podatkowy (art. 2 pkt 12 u.p.a.) - a podatnikiem akcyzy staje się podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust.1 lit. a, art. 47 ust. 1 u.p.a.), to w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych powstały obowiązek podatkowy ciążący na tym podatniku wygasa tylko wtedy gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał, dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 7 u.p.a.). A contario w pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy nie wygasa, natomiast po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a.), zaś kwestie "winy, staranności, czy dobrej (złej) wiary nie mają żadnego wpływu na obiektywne przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko zawarte w wyroku NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 464/13. Wobec powyższego organ uznał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż Spółkę obciążają konsekwencje ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium państwa członkowskiego UE, na które nie miała wpływu . Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił, że zarzucana organowi I instancji odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania podmiotów dokonujących transportu oleju zawarta w postanowieniu z [...] r. nr [...] nie dotyczy niniejszego postępowania. W niniejszym postępowaniu uwzględniając żądanie strony kierowcy, jak i właściciel firmy transportowej zostali przesłuchani w charakterze świadków, czy to w trakcie postępowania kontrolnego, czy w trakcie postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu w postaci przeprowadzenia kontroli w podmiotach dokonujących transportu przedmiotowych wyrobów akcyzowych uznając, iż powyższe czynności nie miałyby wpływu na wynik postępowania wyjaśniającego - biorąc pod uwagę spójne zeznania kierowców jak i właściciela firmy transportowej. Zasadna była również odmowa przesłuchania pracowników Urzędu Celnego w K. na okoliczność akceptowania przez nich bez zastrzeżeń dokumentów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe jako dokumenty, o których mowa w art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a. Organ nie zgodził się z opinią strony, że zwalniając zabezpieczenie akcyzowe w związku z powyższymi dostawami, umocnił Spółkę w uzasadnionym przekonaniu, co do spełnienia wszelkich wymogów do zastosowanej procedury. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zwolnienie zabezpieczenia jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Podkreślił, iż w celu potwierdzenia prawidłowości deklarowanych przez podatnika kwot podatku akcyzowego organ podatkowy ma możliwość prowadzenia wobec podatnika kontroli doraźnych, kontroli obrachunkowych (np. za kwartał, czy za okres roku), kontroli podatkowych, a następnie postępowania podatkowego. "Terminem granicznym" jest przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do wykazywanych przez stronę okoliczności dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których zgodnie z dokumentami handlowymi, firma "B" . była kupującym olej smarowy, a słowackie firmy odbiorcami, gdyż tego typu transakcje nie były przedmiotem postępowania dotyczącego lipca 2011 r. Niniejszym postępowaniem objęto transakcje, w których miejscem dostawy wyrobu zakupionego przez "B" .k. była miejscowość W. w Niemczech (zgodnie z dokumentacją). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Organ zauważył, iż większość żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów została przez organ uwzględniona. W przypadku uznania niektórych z żądań za zbędne z punktu widzenia postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał stosowne postanowienie, a przesłanki jego wydania uzasadnił w decyzji. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy organy prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. - uznając, iż w przypadku dokonanych w lipcu 2011 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju formowego [...] przyporządkowanego do kodu CN 2710 19 91 (oleje smarowe) nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Rozpatrzenie tego zarzutu musi być jednak poprzedzone oceną trafności zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania organ uwzględnił większość wnioskowanych przez stronę dowodów. W charakterze świadków przesłuchał kierowców i właściciela firmy transportowej dokonujących transportu zakwestionowanych 11 dostaw w lipcu 2011 r. Słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów które nie dotyczyły niniejszego postępowania. Słusznie też Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przeprowadzenia kontroli w podmiotach dokonujących transportu przedmiotowych wyrobów akcyzowych uznając, iż powyższe czynności nie miałyby wpływu na wynik postępowania wyjaśniającego, gdyż zeznania kierowców jak i właściciela firmy transportowej były spójne. Zdaniem Sądu zasadna była również odmowa przesłuchania pracowników Urzędu Celnego w K. na okoliczność akceptowania przez nich bez zastrzeżeń dokumentów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe jako dokumenty, o których mowa w art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a., albowiem zwolnienie zabezpieczenia jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Z kolei weryfikacja tych dokumentów następuje w wyniku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że o przydatności poszczególnych dowodów w niniejszym postępowaniu organy decydowały, mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i w sposób logiczny, spójny wykazały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia poszczególnych dowodów oraz oceniły ich znaczenie dla wydanych rozstrzygnięć. Na podstawie zebranej dokumentacji (listów przewozowych, faktur VAT) organy ustaliły, a strona skarżąca tego nie kwestionowała, że w lipcu 2011 r. skarżąca Spółka sprzedała firmie "B" w miejscowości W. 327.703 l oleju smarowego [...] w ramach 11 dostaw, odebranych przez A. G. w W. . kolei materiał dowodowy zebrany w sprawie w postaci: zdjęć satelitarnych dostępnych na stronie internetowej Google maps, informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, wskazuje na brak możliwości dostawy towaru pod wskazany adres, z uwagi na brak jakiejkolwiek infrastruktury przemysłowej (umożliwiającej magazynowanie, przeładowywanie), włącznie z brakiem parkingu przeznaczonego dla samochodów ciężarowych o ładowności powyżej 12 ton., w szczególności cystern przewożących ładunki niebezpieczne. Brak właściwych miejsc postojowych wyklucza także możliwość przetankowania towaru do innych cystern. Wg administracji podatkowej niemieckiej firma A. J. G. występuje w łańcuchu faktur jedynie jako "pośrednik handlu". A. G. sporadyczne przebywa w W. , nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. A. J. G. konsekwentnie odmawiał udzielenia informacji gdzie był dostarczany towar i kto był jego odbiorcą. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania kierowców oraz właściciela firmy transportowej dokonane przez organ I instancji, które są spójne, co do faktu, iż dostawa towaru odbywała się w miejsca inne niż wskazane w dokumentach CMR. Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornych dostaw, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, już na etapie ich wyprowadzania ze składu podatkowego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W tym stanie sprawy, Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan fatyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za własny. Zatem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym odnieść należy się do stanowiska organów podatkowych obu instancji, że nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W pierwszym rzędzie przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Art. 10 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z art. 13 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei art. 2 pkt 12 u.p.a. zawiera definicję procedury zawieszenia poboru akcyzy stosowanej podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym. Zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 5 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W załączniku nr 2 do ustawy " Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG" Zauważyć należy, iż w wykazie tym nie mieszczą się oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 91. Z art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy wynika, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD, 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 - dot. to min. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 91. Z art. 41 ust. 4 ustawy wynika natomiast, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD - na takich właśnie zasadach doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego w sprawie wyrobu przyporządkowanego przez podatnika do kodu CN 2710 19 91. W art. 41 ust. 10b, ust. 10-13 u.p.a. zostały na podatników nałożone obowiązki o charakterze ewidencyjnym pozwalające ustalić odbiorcę wyrobów w kraju Unii Europejskiej. Z art.41 ust. 10 ustawy wynika, iż podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowany wysyłający są obowiązani do prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. nr 158 poz. 1065) ewidencję dokumentów handlowych lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo wyprowadzenie poza terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - zwaną dalej "ewidencją", należy prowadzić w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1 w/w ustawy ). Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2 w/w ustawy). W myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust.6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem; Art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi natomiast, iż przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce, w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdyż w przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych jedynie w Polsce, nie mają zastosowania dokumenty e-AD (nie będzie też miał zastosowania system elektroniczny). W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu. Słusznie zatem stwierdził organ, że dla zakończenia powyższej procedury nie jest wystarczająca sama wiedza strony o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE. Słusznie też organ zwrócił uwagę, iż powołane przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową, za którą zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc takie elementy jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg wskazania w dokumentach handlowych w/w elementów nie wykracza poza ustawowe obowiązki podatnika i nie stanowi dodatkowych warunków nakładanych na podatnika celem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283, str. 51 ze zm., dalej dyrektywa energetyczna) oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99. nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, zastąpionej z dniem 1 kwietnia 2009 r. przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 09. 9.12). Odnosząc treść przywołanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, że z w lipcu 2011 r. skarżąca Spółka zrealizowała 11 dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego [...] w ilości 327 703 litrów do podmiotu "B" [...] z miejscem dostawy wskazanym w polu 3 dokumentu CMR: W. Niemcy. Podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. stanowiły dokumenty w postaci listów przewozowych CMR z pieczątką "B" .k. [...] , z adresem firmy oraz nieczytelnym podpisem potwierdzającego odbiór. Na wszystkich dokumentach CMR brak było daty odbioru przesyłki (pole 24) oraz podpisu przewoźnika/kierowcy w polu 23 (znajdowała się tam jedynie pieczęć przewoźnika). Potwierdzenie odbioru (pieczątka kontrahenta i nieczytelny podpis) zawierają również przedstawione przez stronę faktury. Nieprawidłowe wypełnienie dokumentów narusza warunki Umowy Handlowej nr [...] zawartej 24.03.2011 r. określone w art.VI pkt 2 i 3 "Warunki dostawy" gdzie zawarto zobowiązanie, że: "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki; kopii faktury sprzedaży wraz z wypisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)." Słusznie organy nie kwestionowały, że każda z transakcji została rzeczywiście zrealizowana poprzez faktyczne wydanie sprzedanego towaru i dokonanie płatności za transakcje. Sąd podziela stanowisko organów, że będące w posiadaniu strony dokumenty nie potwierdzają faktycznej dostawy towaru do wskazanego kontrahenta i pod wskazany adres. Przeprowadzona przez organy weryfikacja w odniesieniu do kontrahenta wykazała, iż jest to pozorna firma, której organ administracji podatkowej państwa członkowskiego UE nie jest w stanie skontrolować. Słusznie organy wskazały, że weryfikacja ta wykazała, iż niewiarygodne jest miejsce dostawy towaru wskazane w dokumentach. Wg niemieckiej administracji podatkowej sposób przeprowadzania transakcji wskazuje na ich nielegalny/przestępczy charakter o międzynarodowym zasięgu. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie były w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez Spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Słusznie też stwierdziły organy, że dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogą być w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie transakcji zeznania kierowców, dokonujących w lipcu 2011 r. na zlecenie firmy "B" .k. transportów przedmiotowego oleju formowego. Z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie ""B" " oraz z zeznań właściciela firmy wynika, iż olej smarowy nie był dostarczany do miejsca wskazanego w dokumentach tj. [...] . Towar prawie zawsze dostarczany był do miejsca około 60 km od Z. po stronie niemieckiej. Adres dostawy wskazywał właścicielom firm zleceniodawca A. G. . Tam znajdował się plac, gdzie towar przeładowano na inne autocysterny lub czasami na cysterny mobilne - kontenery. Na miejscu były jakieś osoby (zmieniające się), które odbierały towar i dokumenty, wydawały CMR. Powyższych zeznań organ podatkowy nie był w stanie skonfrontować z systemem elektronicznego poboru opłat za przejazd drogami krajowymi TOLL COLLECT, VIATTOLL. Przewoźnik złożył oświadczenie, iż nie posiadał w tym czasie zamontowanych urządzeń pokładowych TOLL COLLECT, a kierowcy którzy wykonywali transport opłacali niemieckie autostrady ręcznie i nie zawsze rozliczali się z dokumentów. Jeżeli natomiast chodzi o system VIATOLL większość transportów odbywała się drogami niepłatnymi, z pominięciem opłat drogowych. Z tego względu Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie wystąpił w niniejszym postępowaniu do organów zarządzających systemem VIATOLL. Ponadto system ten zaczął w Polsce działać dopiero w lipcu 2011 r. i to tylko na wybranych odcinkach. Tak więc słuszne jest stanowisko organów, że podatnik w ustawowym terminie nie był w posiadaniu dokumentów mogących stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. W związku z powyższym następnego dnia po upływie tego terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 8 u.p.a., co skutkowało koniecznością opodatkowania za listopad 2011 r. dokonanych w lipcu 2011 r. wyprowadzeń ze składu podatkowego oleju [...] w ilości 327 703 litrów stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W świetle powyższych ustaleń nie doszło do naruszenia art. 42 ust.1 pkt 5 i 7 u.p.a. w zw. z art. 2 i 31 Konstytucji. Niezasadne okazały się też zarzuty dotyczące kwestii braku wykazania dobrej wiary i należytej staranności Spółki, albowiem ten aspekt sprawy nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Obrót wewnątrzwspólnotowy wyrobami akcyzowymi i zawieszenie poboru akcyzy odbywa się w oparciu o sformalizowane i podlegające ścisłej kontroli procedury, obowiązkowe stosowanie administracyjnych dokumentów towarzyszących o ściśle określonej treści, wraz z systemem zabezpieczeń. Skoro podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a., stanowiły dokumenty w postaci listów przewozowych CMR, to brak ich prawidłowego wypełnienia spowodował powstanie zobowiązania podatkowego. Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego, że okoliczności sprawy, zwłaszcza nieprzestrzeganie przez skarżącą Spółkę zawartej Umowy Handlowej z A. G. , gdzie zawarto prawa i obowiązki zarówno dla Sprzedającego jak i Kupującego, wskazują na brak należytej staranności Spółki w realizowanych transakcjach w kwestii potwierdzania odbioru towaru. Tym bardziej, że w umowie wskazano, że: ,,Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki; kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne). W przypadku niespełnienia warunku zawartego w art. VI pkt 2 bądź dokumenty nie wrócą do sprzedawcy w ciągu 7 dni albo wrócą źle wypisane. Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się podatek akcyzowy. podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje". Skarżąca Spółka mimo, iż dysponowała nieprawidłowo wypełnionymi dokumentami CMR, nie wystąpiła z żadnym roszczeniem wobec A. G. , a wręcz przeciwnie zrealizowała w lipcu 2011 r. aż 11 dostaw. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż Spółkę obciążają konsekwencje ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium państwa członkowskiego UE, na które nie miała wpływu, uznać należy za bezzasadny. Niezasadne są również zarzuty podnoszone w uzasadnieniu skargi, dotyczące okoliczności dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których zgodnie z dokumentami handlowymi, firma "B" .k. była kupującym olej smarowy, a słowackie firmy odbiorcami, gdyż tego typu transakcje nie były przedmiotem niniejszego postępowania (dotyczącego lipca 2011 r.). Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd oddalił skargę.