III SA/Gl 1311/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.M. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr: [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialność podatkowej M. J. i P. M. jako byłych wspólników spółki jawnej "A" M. J., P. M. (obecnie B Sp. z o.o., C Sp. z oo. Sp. j. w K. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - czwarty kwartał [...] r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - drugi kwartał [...] r. w kwocie [...] zł, odsetki [...] zł i koszty egzekucyjne [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał m. in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 115 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana także jako "O.p.", a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach podniósł, że decyzją z [...]r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. J. oraz P. M. jako byłych wspólników spółki jawnej "A" M. J., P. M. Sp. j. (obecnie: B Sp. z o. o., C Sp. z o.o. Spółka jawna z siedzibą w K.) za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - czwarty kwartał [...] r. w kwocie [...] zł, odsetki od zaległości w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - drugi kwartał [...]r. w kwocie [...]zł, odsetki od ww. zaległości w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji zarówno P. M., jak i M. J. złożyli odwołania wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z powodu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z [...]r. znak: [...], [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Przypomniał, że stosownie do art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, przy czym – zgodnie § 2 cytowanego artykułu - przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Dalej organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Przypomniał, że zaległości, za które odpowiedzialność przeniesiono na byłych wspólników wynika z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, przy czym część z kwot wykazanych za czwarty kwartał [...] r. w deklaracjach została już zapłacona, wobec czego dochodzona niniejszym postepowaniem kwota jest niższa, niż wynikająca z deklaracji. Ww. kwoty podatku nie zostały wpłacone w ustawowym terminie płatności na rachunek urzędu skarbowego, zatem w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania te przekształciły się w zaległość podatkową. Badając kwestie przedawnienia przypomniał, że zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 ww. artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania w przedmiotowej sprawie przedawniłyby się z dniem [...] r., jednak w rozpatrywanej sprawie, w dniu [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, w tym bowiem dniu zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku D S.A. zawiadomieniem z [...] r. doręczonym bankowi [...] r. a stronie (w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego) [...] r. Wobec powyższego pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął swój bieg na nowo [...] r. zatem w dniu orzekania istniała zaległość podatkowa za ww. okresy rozliczeniowe. Następnie stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, gdyż decyzja organu I instancji została wydana [...] r. Oświadczył, że zarówno M. J., jak i P. M. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki jawnej, przekształconych w zaległości podatkowe: za czwarty kwartał [...] r., tj. w dniu [...]r. oraz za drugi kwartał [...] r., tj. w dniu [...] r. byli M. J. i P. M.. Z akt sprawy wynika, że umowa Spółki Jawnej "A" M. J., P. M. została zawarta [...] r. pomiędzy M. J. a P. M. na czas nieograniczony (§ 4 umowy). Spółka została zawiązana zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, jako kontynuacja spółki cywilnej Agencja Budowlano-Usługowo Handlowa "A" spółka cywilna. W dniu [...] r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] wspólnicy Spółki jawnej "A" przenieśli ogół ich praw i obowiązków odpowiednio: - P. M. - na rzecz Spółki pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., jednocześnie oświadczył, że przenosi na tę Spółkę wszystkie obowiązki wspólnika ww. Spółki jawnej, - M. J. - na rzecz Spółki C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., jednocześnie oświadczył, że przenosi na tę Spółkę wszystkie obowiązki wspólnika ww. Spółki jawnej. Strony ww. umowy postanowiły, "iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, będący przedmiotem powyższych umów przechodzi na spółki kupujące" z dniem zawarcia umowy. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A - [...] ww. umowa sprzedaży na żądanie Sądu Rejestrowego została zmieniona w te sposób, że "ilekroć w umowach tych pojawiało się wyrażenie: "Spółka pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.(...) - w odpowiednich przypadkach, zastępuje się je wyrażeniem: ,,Spółka pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.(...)" - w odpowiednich przypadkach. Stosownie do uchwały [...] z [...] r. wspólnicy Spółki pod firmą "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna postanowiły dokonać zmian w umowie spółki jawnej: w ten sposób, że " Spółka Jawna będzie działać pod firmą "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna." Przechodząc do analizy pozostałych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki stwierdził, że co do zasady wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej jest w sytuacji, gdy na podstawie deklaracji wystawiono tytuł wykonawczy tj. wynikającej z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. § 3 O.p. Wówczas postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Natomiast w przedmiotowej sprawie przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. M. oraz M. J. za zaległości Spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia stronom (wobec P. M. [...] r., wobec M. J. [...]r.) postanowienia z [...]r., co miało miejsce po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu egzekucyjnego [...] z [...] r. (którego odpis doręczono [...] r. wraz z zajęciem) oraz tytułu egzekucyjnego [...] z [...] r. (którego odpis doręczono [...] r. wraz zajęciem). Dalej organ odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Podsumowując stwierdził, że brak jest podstaw do uwolnienia P. M. oraz M. J. jako byłych wspólników Spółki jawnej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. M. J. i P. M. złożyli skargi na decyzję organu odwoławczego wnosząc "o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.(..) oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (...) i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia." Rozstrzygnięciu temu zarzucili naruszenie: 1) zasad określonych w ustawie ordynacja podatkowa w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich - byłych wspólników spółki jawnej prawa handlowego poprzez przedwczesne przeprowadzenie postępowania oraz wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osób trzecich, w sytuacji w której pominięto okoliczność, że podatnik — spółka posiada majątek wystarczający do zaspokojenia należności podatkowych, 2) poprzez uznanie, że zwrócenie się do banku w zakresie rachunku bankowego, który nie był przez spółkę prowadzony ani obsługiwany oraz na którym to rachunku nie było żadnych środków finansowych jest czynnością egzekucyjną, której podjęcie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia, podczas gdy działanie takie nie zalicza się w ogóle do skutecznych czynności w postępowaniu egzekucyjnym, 3) poprzez pominięcie, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżących organ odwoławczy pominął uchybienie organu pierwszej instancji polegające na skoncentrowaniu się na byłych jej wspólnikach z pominięciem faktu, że Spółka "(...) posiada majątek umożliwiający zaspokojenie należności podatkowych oraz wszelkich dodatkowych kosztów związanych z powstaniem i wyegzekwowaniem tych należności. Majątkiem tym są papiery wartościowe w postaci obligacji serii A, zgodnie z aktem notarialnym z [...]r. Rep. [...], które na skutek zawartej między stronami umowy potrącenia wierzytelności przysługującej spółce B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Spółka Jawna (dawniej A M. J., P. M. Spółka Jawna) z tytułu zapłaty za ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z wierzytelnością przysługującej spółce pod firmą E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu ceny emisji obligacji serii A. Skarżący przy tym podkreślili, że nie mają dostępu do dokumentów Spółki z uwagi, iż nie są już jej wspólnikami, oraz że pozostawili Spółkę "z mieniem, które całkowicie wystarczało na pokrycie wszelkich jej zobowiązań, w tym również zobowiązań podatkowych. W związku z tym pociągnięcie ich jako osób trzecich do odpowiedzialności było działaniem nieuprawnionym oraz przedwczesnym." Podnieśli, że organy podatkowe "nie podjęły żadnych działań związanych z ustaleniem majątku Spółki i skutecznym wyegzekwowaniem należności podatkowych." Jedynym działaniem, które w świetle zaskarżonych decyzji miało zdaniem ich autorów uchodzić za czynność egzekucyjną było zwrócenie się do banku D S.A. w sprawie możliwości zajęcia rachunku bankowego spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Jednak zdaniem skarżących do zajęcia nie doszło z uwagi na brak środków na rachunku w tym Banku, którego Spółka nie obsługiwała - podjęcie takiego działania nie może być zaliczone ,,do realnych czynności egzekucyjnych". Organy nie dołożyły zatem należytej staranności w zakresie wyegzekwowania należności od Spółki ani wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji powyższego nie nastąpiło także przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - według skarżących zobowiązania Spółki za czwarty kwartał [...] r. oraz za drugi kwartał [...] r. przedawniły się z dniem [...] r. Jednocześnie wskazali na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., natomiast stronom została doręczona dopiero w [...] r. Skarżący dodali, że P. M. ze względów zdrowotnych "w [...]r. ani później" nie prowadził spraw spółki oraz, że nie podejmował żadnych czynności w ramach jej działalności, ,,a w szczególności nie pobierał żadnych dochodów ani pożytków. Nie korzystał również z żadnych składników mienia i nie wykonywał uprawnień wspólnika." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi M. J. jako nieuzasadnionej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz o odrzucenie skargi P. M. jako wniesionej z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jako pierwszy rozpoznał Sąd wniosek organu o odrzucenie skargi P. M. jako nadanej z uchybieniem terminu do jej wniesienia, jednak doszedł do przekonania, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Stosownie do art. 53 § 1 P.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym – po myśli art. 83 § 1 P.p.s.a. terminy oblicza się według przepisów prawa cywilnego (...). Art. 111 § 1 i § 2 Kc wprowadzają regulację, że termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Przenosząc powołane przepisy na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że sam organ wskazał, że doręczenie decyzji organu II instancji P. M. nastąpiło [...] r., co oznacza, że tego dnia nie wlicza się do terminu na wniesienie skargi i zaczyna on biec dopiero od dnia następnego. Tak więc 30-dniowy termin liczony od [...] r. upłynął z końcem [...] r. Natomiast w aktach sprawy znajduje się koperta, w której nadano skargę P. M. na adres organu i z umieszczonej na niej pieczątki wynika, że przesyłkę nadano [...]r., a zatem z zachowaniem terminu. Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił o odrzucenie skargi w stosunku do P. M.. Najdalej idący jest zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki, wobec czego od niego Sąd rozpoczął analizę sprawy. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w niniejszej sprawie upłynąłby z końcem [...] r. Jednak w myśl § 4 tegoż artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy [...] r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku D S.A. zawiadomieniem z [...] r. znak: [...] nr [...] doręczonym bankowi w tym dniu, natomiast doręczenie ww. zawiadomienia Spółce uznać należy za dokonane w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego [...] r. W odpowiedzi na to zawiadomienie Departament Usług Centralnych Banku Zachodniego WBK S.A. w piśmie z [...] r. poinformował organ pierwszej instancji, że ,,na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest: "B" SP. Z O.O., C SP. Z O.O. SPÓŁKA JAWNA (...) brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę realizacji zajęcia egzekucyjnego nr [...]. nr [...] z [...]." Ponadto bank poinformował, że ,,(...) do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych(...)." Skarżący kwestionują to zajęcie twierdząc, że "rachunek bankowy nie był przez spółkę prowadzony ani obsługiwany i nie było na nim żadnych środków finansowych". Zauważyć jednak należy, że Spółka "B" SP. Z O.O., C SP. Z O.O. SPÓŁKA JAWNA jest następcą prawnym pod tytułem ogólnym Spółki jawnej "A" M. J., P. M. i w związku z tym weszła we wszystkie jej prawa i obowiązki. Tak więc czynność egzekucyjną podjętą wobec Spółki "B" SP. Z O.O., C SP. Z O.O. SPÓŁKA JAWNA należy uznać za wywierającą skutek w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do Spółki jawnej "A" M. J., P. M.. Analogicznie oceniał te kwestię bank prowadzący rachunek bankowy, który nie zrealizował zajęcia nie ze względu na rozbieżność pomiędzy dłużnikiem, a właścicielem rachunku bankowego, ale z uwagi na brak środków i zbieg egzekucji. Natomiast kwestia, czy zajęcie takie doprowadziło do wyegzekwowania należności nie ma znaczenia dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż art. 70 § 4 O.p. dla jego wystąpienia nie formułuje warunku, aby zajęcie było skuteczne. Dlatego Sąd uznał, że organ zasadnie przyjął, iż poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, a skarga w zakresie wskazanym w pkt 2 i 3 nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując kwestie terminów należy odnieść się także do art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat i stwierdzić, że również ten termin został zachowany. Zaległości podatkowe powstały bowiem w [...] i [...] [...]r., co oznacza, że termin do wydania decyzji upływał z dniem [...]r., podczas gdy decyzja I instancji została wydana [...] r., a zatem z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Natomiast, jak wskazał NSA w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. I FSK 1025/11 "w art. 118 § 1 O.p. chodzi o termin wydania decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia." Wobec tego jej wydanie po terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p. nie narusza prawa. Przechodząc do podstaw prawnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zauważyć należy, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań powstałych przed [...] r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z [...]r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) w brzmieniu: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" (czyli przez dniem [...]r. przyp. Sądu), zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...]r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W myśl art. 115 § 4 ww. ustawy orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 (tj. o odpowiedzialności wspólnika), za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., w tym m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. czyli decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Według § 5 ww. artykułu przepis § 4 czyli orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika bez konieczności uprzedniego wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Dalej przypomnieć należy, że w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Paragraf 3 ww. przepisu stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków wspólnika spółki jawnej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny. Innymi słowy na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że: istnieje zaległość podatkowa spółki za dany okres rozliczeniowy, osoba trzecia była wspólnikiem spółki jawnej, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego stanowiące źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności, przed wszczęciem postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie przesłanki trzeciej Sąd już wypowiedział się powyżej uznając ją za spełnioną. Skoro bowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego wskazuje to na fakt, że postępowanie egzekucyjne musiało już być wszczęte, aby taki środek mógł być zastosowany i tak w istocie było. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zaległości Spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia stronom (wobec P. M. [...]r., wobec M. J. [...] r.) postanowienia z [...] r. znak: [...], a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu egzekucyjnego [...]z [...]r. (którego odpis doręczono [...]r. wraz z zajęciem), oraz tytułu egzekucyjnego [...] z vr. (którego odpis doręczono [...]r. wraz zajęciem). Odnośnie przesłanki pierwszej fakt zadeklarowania zobowiązań podatkowych przez Spółkę nie był przez stronę skarżącą kwestionowany, podważane było jedynie ich aktualne - na dzień wydania decyzji - istnienie wobec przedawnienia, jakie zdaniem strony nastąpiło. Tym niemniej wobec faktu, że przedawnienie nie nastąpiło, również przesłankę pierwszą organ zasadnie uznał za spełnioną. Wreszcie także przesłanka druga została przez organ należycie wykazana. Umowa Spółki Jawnej "A" M. J., P. M. została zawarta [...] r. pomiędzy M. J. a P. M. na czas nieograniczony (§ 4 umowy). Spółka została zawiązana zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, jako kontynuacja spółki cywilnej Agencja Budowlano-Usługowo Handlowa "A" spółka cywilna i działała w tej formie prawnej do [...]r., kiedy to wspólnicy przenieśli ogół ich praw i obowiązków w Spółce na rzecz Spółki pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że w dniach powstania zaległości podatkowych ([...] i [...].) byli wspólnikami Spółki jawnej. Nie mógł natomiast odnieść skutku zarzut skarżących co do tego, że Spółka posiada majątek umożliwiający egzekucję dochodzonych należności. Zauważyć bowiem należy, że z art. 115 O.p. nie wynika, że wskazanie mienia dłużnika pierwotnego umożliwiającego egzekucję może uwolnić byłych wspólników od odpowiedzialności. Odmienne rozwiązanie przewiduje art. 116 O.p. stanowiący, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym niemniej należy stanowczo podkreślić, że odnosi się on jedynie do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, a nie spółki jawnej, jak w niniejszej sprawie. Zatem nawet wskazanie takiego mienia nie może uwolnić od odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej. Nie mógł również odnieść skutku zarzut, że skarżący P. M. nie prowadził spraw spółki, ani nie czerpał z niej pożytków, gdyż ustawodawca nie wskazuje tych okoliczności jako prawnie istotnych dla odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tym samym organ wykazał spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich – byłych wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe. Wykazał także, że nie zachodzą okoliczności uniemożliwiające jej orzeczenie, takie jak przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.