III SA/Gl 1312/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. B. C., K. M. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, ust. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" z siedzibą w C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , o pojemności silnika 2477 cm3, rok prod. 2007 w kwocie [...] zł. Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. Spółka (uprzednio "B" z siedzibą w C. ) zakupiła wewnątrzwspólnotowo (Niemcy) samochód marki [...] nr nadwozia VIN [...] , który uznała za towar niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Samochód został przywieziony do kraju w dniu 19 września 2008 r. W oparciu o posiadane dokumenty rejestracyjne samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla tej czynności, gdyż w jego ocenie zakupiony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako samochód osobowo-towarowy (pick-up) przynależny do kodu CN 8703. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił nabywcy samochodu marki [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podkreślił, że przeprowadzone oględziny samochodu wykazały, że samochód posiada nadwozie typu pick-up składające się z dwóch części, osobowej oraz bagażowej, bez zabudowy. Skrzynia ładunkowa posiada długość 133 cm, przy rozstawie osi 300 cm, co klasyfikuje samochód do kodu CN 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 13,6%. Do wyliczeń podatku przyjęto cenę z faktury zakupu [...] EUR. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją czemu dała wyraz w odwołaniu. Wnosząc o uchylenie wydanej decyzji zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika do ustawy poprzez przyjęcie, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy (pick-up), przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, chociaż długość podłogi do powierzchni do transportu towarów z rozłożoną burtą jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu; art. 4 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji wszczęcia postępowania w związku z produkcją wyrobów akcyzowych; błędną wykładnię reguł interpretacyjnych, w szczególności Reguły nr 1 ORINS rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące zasadniczego maksymalnej długości podłogi przeznaczonej do przewozu towaru. W uzasadnieniu spółka podkreślił, że w przypadku tego rodzaju samochodów elementem klasyfikującym winno być kryterium ładowności samochodu (350/650kg) a nie proporcja długości części ładunkowej do rozstawu osi. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ przypomniał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., która obowiązywała w dacie wewnatrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W szczególności art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zaakcentował, że w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do grupy CN 8703, która obejmuje samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojęcie pojazdy osobowotowarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Samochody klasyfikowane do kodu 8704 służą tylko do transportu towarowego natomiast klasyfikowane do kodu 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi przewozić również towary. Taki też samochód był przedmiotem klasyfikacji w niniejszej sprawie. Organ odwołał się również do orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji i Trybunału Sprawiedliwości, orzeczeń sądów administracyjnych, not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) i not wyjaśniających Komisji Europejskiej dotyczących kodu CN 8703 i CN 8704, które doprowadziły do uszczegółowienia znaczenia "pojazd wielofunkcyjny". Pomocne były również wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880). Podkreślił również, że za przyjęciem klasyfikacji samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób przemawia wygląd i ogół cech samochodu. Posiada on 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, szyby otwierane elektrycznie, klimatyzację, regulowane elektrycznie skórzane fotele, lusterka i szyby, sprzęt stereo, automatyczną skrzynie biegów, napęd na cztery koła, system ABS i felgi aluminiowe, sufit i drzwi boczne tapicerowane i część towarową otwieraną z tyłu. Wyposażenie to odpowiada standardowi samochodów osobowych, podobnie jak wygląd samochodu wskazuje na samochód terenowy a nie ciężarowy.. Nie zgodził się również z zarzutem błędnej ocen przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób w sytuacji posiadania skrzyni ładunkowe. Organ wskazał, że stosunek długości powierzchni ładunkowej do długości części ładunkowej jest istotny w przypadku samochodu posiadającego więcej niż dwie osie. Samochód [...] posiada tylko dwie osie i część ładunkowa jest krótsza niż 50% rozstawy osi (300cm) i wynosi 133 cm. Organ podkreślił, że klasyfikacja celna nie pokrywa się z klasyfikacją samochodów w oparciu o przepisu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazał na liczne wyroku sądów administracyjnych i TSUE potwierdzające zasadność przyjętej klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Nadto WIT niemieckich organów celnych z dnia 23 października 2007 r. nr DEB/2813/07-1 (ważny do 22 października 2013 r.) oraz rozporządzenie Komisji UE nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. wydane celem ujednolicenia stosowania nomenklatury scalonej, które potwierdzają prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania powtarzając zarzuty i argumentację odwołania. Dodatkowo podkreślił, że z otwartą burtą nie można przewozić tylko niektórych towarów (sypkich), co nie uzasadnia twierdzenia o braku przystosowania samochodu do przewozu towarów z otwartą burtą, która stanowi przedłużenie podłogi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje przedstawiona w zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu której odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Sąd nie jest związany zarzutami skargi i orzeka w granicach sprawy (art. 134 p.p.s.a.), na podstawie przedstawionych przez organ akt administracyjnych (art. 133 p.p.s.a.). Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy kwalifikacji nabytego samochodu marki jako samochodu marki [...] (pick-up) przynależnego do kodu CN 8703, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Bezspornym jest, że w sprawie ma zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), który obowiązywał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. W myśl tego przepisu akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego towaru stosuje się klasyfikację CN. Zatem tylko prawidłowa klasyfikacja decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikacje do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", gdyż klasyfikowany samochód może przewozić 5 osób (posiada 5 miejsc siedzących). Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp. Nie można go także zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, (...)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zasadnie organy uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Z akt sprawy wynika, iż sporny samochód marki [...] , nr [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2477cm3 jest samochodem osobowym z dodatkową możliwością przewożenia towarów, czyli samochodem osobowotowarowym, który mieści się w klasyfikacji CN 8703. Trafnie w tym zakresie organ wskazał na wygląd samochodu i jego wyposażenie, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych (klimatyzacja, alu felgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i drzwi, szyby opuszczane elektrycznie) ale także długość części bagażowej w stosunku do rozstawu osi. Trudno zgodzić się z trafnością podniesionych argumentów skargi, w sytuacji kiedy nie odnoszą się one do modelu samochodu będącego przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703, samochody typu pick-up maja być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W dniu 20 grudnia 2012 r. organ przeprowadził oględziny przedmiotowego samochodu, którego część osobowa posiada wyposażenie ponadstandardowe. Ponieważ samochód posiada dwie osie organ dokonał pomiaru części bagażowej, który wykazał długość powierzchni bagażowej 133 cm do rozstawu osi 300 cm. Pomiaru dokonano przy zamkniętej klapie części bagażowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie normami. Podsumowując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie według stawki (13,6%) określonej w § 7 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Do wyliczenia kwoty podatku przyjęto wartość samochodu wynikającą z faktury zakupu z dnia 12 września 2008 r. opiewającej na kwotę 25 140 EUR. Kwestii wysokości podatku ani daty powstania obowiązku podatkowego strona nie negowała. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą (dowodu rejestracyjnego) oraz fakt obrotu samochodami tej samej marki jako ciężarowymi, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Tym bardziej, że marka ta obejmuje różne typy samochodów. Używane określenie samochód ciężarowy, wielozadaniowy w niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochodu nie wyklucza jego klasyfikacji podatkowej zgodnie z Taryfa Celną do kodu CN 8703. Potwierdza jedynie różne możliwości jego wykorzystywania, co było przedmiotem oceny organów celnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami interpretacyjnymi i notami wyjaśniającymi. Ich wydanie ma na celu ujednolicenie zasad klasyfikacji towarów w ramach Unii Europejskiej. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.