III SA/Gl 1313/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania E. D., wniesionego dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. oraz [...],[...],[...]-[...] 2002 i [...]-[...] 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż Spółka z o.o. "A" w K. nie zapłaciła podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej miesiące w związku z czym powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...]zł, a [...] Urząd Skarbowy w K. wystawił [...] tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczął postępowanie egzekucyjne, poprzez zajęcie rachunków bankowych. Banki zwróciły wystawione tytuły z uwagi na brak środków. Pismem z [...] r. E. D. złożył wykaz wierzytelności Spółki, które nie zostały wyegzekwowane ze względu na zwrot korespondencji z adnotacją "nie podjęto w terminie, adresat wyprowadził się". W tej samej dacie Spółka złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych z [...] r., jednakże przedmiotowe postępowanie zostało umorzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r. ze względu na nie spełnienie przesłanek restrukturyzacji. Dodał, że Spółka w dniu [...] 2003 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który przez Sąd Rejonowy w K. [...] r. został zwrócony z uwagi na nie uzupełnienie w terminie jego braków formalnych. Następnie zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie – postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]– postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. D. za zaległości Spółki, bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W odwołaniu E. D. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie zasad materialno-prawnych i oddalenie odpowiedzialności ustalonej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, z przyczyn niedopuszczalności wynikających z Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez E. D. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest bezsporne. Wskazał, iż zajęcie rachunków bankowych okazało się nieskuteczne wobec braku na nich środków, ale w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci zestawu komputerowego. Nie dokonano natomiast zajęcia wierzytelności Spółki "A" wskazanych w wykazie. Jak wynikało z pisma Komornika Skarbowego z [...] r. wierzyciele ("B Sp. z o.o. w W. oraz "C" w M.), egzekucja okazała się nieskuteczna, gdyż wezwania wróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie i adresat wyprowadził się" Wskazano również, że składane przez Spółkę deklaracje VAT-7, CIT-2 i CIT-8 od miesiąca [...] 2003 r. zawierały zerowe rozliczenia. Wobec powyższego uznano, że Spółka nie posiadała żadnych środków na pokrycie wierzytelności wobec Skarbu Państwa, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna. Nie został również spełniony warunek uwolnienia się członka zarządu przez prawidłowo i skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu podatkowego pierwsze zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r., powstały na początku roku 2002, a złożony [...] 2003 r. , czyli 16 miesięcy od tego momentu wniosek o upadłość nie mógł zostać uznany za złożony we właściwym terminie i nie uwolnił od winy E. D.. W skardze z dnia [...] r. E. D. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady zaufania do organów, wnikliwości i wyczerpującego przeprowadzenia dowodów. W szczególności organ podatkowy nie wykazał, że wniosek o upadłość Spółki został złożony z uchybieniem terminu zakreślonego ustawą Prawo upadłościowe, a fakt włamania do siedziby Spółki i kradzież [...] i [...] uniemożliwił dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Pominięto również fakt zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania egzekucyjnego względem Spółki ze względu na prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne powstałych zobowiązań względem Skarbu Państwa. Nadto pominięto nie wykonanie do [...] r. przez organy podatkowe nakazów wynikających z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz rozliczenia wyegzekwowanej w [...] 2003 r. kwoty [...] zł. Na koniec skarżący zarzucił, że nie został zaznajomiony z całością materiału źródłowego na podstawie którego wydano zaskarżona decyzję oraz nie uwzględniono jego zastrzeżeń wniesionych do protokołu z [...]r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż w toku postępowania organ dopuścił się szeregu nieprawidłowości, które rzutują na jego wynik. Wskazał na brak rozliczenia kwoty ok. [...]zł zajętej z konta Spółki w Bank A w dniu [...]r. i pominięcie w rozliczeniach tego konta, jak również bezzasadne przyjęcie bezskuteczności egzekucji i opóżnienie złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecia odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowi o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż " (...) chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki." (por. R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 423). Ponadto wskazać trzeba, że w treści art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnić można zarówno przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Dotyczy to przesłanki zaległości podatkowych wynikających z decyzji. Natomiast – jak słusznie zauważył skarżący – pominęły bądź dokonały błędnej oceny okoliczności bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i wyłączających odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Wskazać więc trzeba, iż dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powołały się na bezskuteczność tego wniosku oraz powstanie pierwszych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. i ich dalsze powstawanie w sposób ciągły do [...] 2003 r. Nie bez znaczenie w tej kwestii jest fakt włamania do siedziby Spółki, które miało miejsce [...] 2003 r., a co zostało potwierdzone postanowieniem z [...] r. o umorzeniu postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w M. sygn. akt [...] w uzasadnieniu którego wskazano, że skradziono majątek rzeczowy wartości ok. [...] zł (w tym [...] będące przedmiotem zajęcia komorniczego ujętego w protokole z [...] r., a załączonego do tytułu wykonawczego z [...]). Zdarzenie to było bezpośrednią przyczyna złożenia przez E. D. – prezesa Zarządu Spółki "A" wniosku o jej upadłość, co wynika z jego uzasadnienia, w którym skarżący przyznaje, że od [...] 2002 r. Spółka ma kłopoty finansowe z powodu niesolidności klientów i działań Urzędu Skarbowego w M.. W dniu 13 stycznia 2003 r. NSA uchylił decyzje ostateczne organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje tego Urzędu. Niezależnie od powyższego Spółka w [...] 2002 r. przystąpiła do układu restrukturyzacyjnego i zaczęła spłacać swoje zobowiązania., zaś włamanie, a właściwie jego skutki w postaci [...] i [...] uniemożliwiło dalszą działalność. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] wniosek ten został zwrócony nieprawomocnym zarządzeniem z [...] r. W aktach sprawy znajduje się tylko pierwsza strona wniosku o upadłość, która stanowi jego fragment. Nie znana jest zatem cała jego treść oraz nie znane są przyczyny zwrotu wniosku przez Sąd, gdyż nie zostały one wskazane w piśmie z [...] r. Nadto w aktach sprawy ujawniono dwie decyzje o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego z inicjatywy Spółki przez Urząd Skarbowy w C. nr [...] z [...] r. oraz [...] Urząd Skarbowy w K. nr [...] z [...] r. Postępowania te zostały wszczęte wnioskiem z [...] r. i skutkowały zawieszeniem postępowania egzekucyjnego należności nim objętych, co wynika z pisma z [...] r. załączonego do tytułu wykonawczego z [...] r. W tym miejscu Sąd stwierdza z urzędu, że w aktach sprawy nie ujawniono decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nr [...] z [...] r., którą powołują w uzasadnieniu wydanych decyzji organy obu instancji, ani pisma o podjęciu egzekucji w związku z wydaniem powyższych decyzji, które zapadły po złożeniu wniosku o upadłość Spółki, a tym samym w dacie jego złożenia wynik tych postępowań nie był skarżącemu znany. Dalej, z protokołu o stanie majątkowym Spółki sporządzonego przez Komisarza skarbowego w dniu [...] r. wynika, że osiąga ona dochody, płaci na bieżąco czynsz, posiada wierzytelności na kwotę [...] zł, w tym dłużnikiem na kwotę [...] zł jest Spółka z o.o. B z W. oraz posiada samochód [...]- rozbity, objęty zastawem bankowym ([...] % wartości pokryte kredytem). Protokół stanowi załącznik do tytułu wykonawczego z [...] r. Nie ujawniono natomiast w aktach sprawy wykazu wierzytelności Spółki jaki przedstawił skarżący [...] r. Nie wiadomo zatem ilu było na niej wierzycieli i na jaką kwotę opiewały wierzytelności oraz jakiego dotyczyły okresu, czy były przedmiotem egzekucji Z pisma Komornika skarbowego z [...] r. wynika jedynie, że nie doszło do zajęcia wierzytelności Spółki w B Sp. z o.o. w W. oraz w C w M., gdyż korespondencja została zwrócona z adnotacja poczty nie podjęto w terminie oraz adresat wyprowadził się. Trafnie zauważył również skarżący, że organ podatkowy II instancji zakończył ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze Spółki od decyzji urzędu Skarbowego w M. z [...] r. i [...] r. (wcześniejsze zostały uchylone wyrokiem NSA z 13 stycznia 2003 r. sygn. akt I S.A./Ka 2245-2246/01) decyzjami z [...] r. nr [...] oraz nr [...], które zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie zawisły pod sygn. akt SA/Ka 1485-1486/03. W aktach sprawy ujawniono tylko pierwszą ze wskazanych decyzji. Nie wiadomo zatem czy są one ostateczne i prawomocne oraz czy rozstrzygnięcie drugiej było dla Spółki korzystne czy nie i jak zostały rozliczone ustalone nimi należności podatkowe. W aktach sprawy przedstawionych Sądowi (bez numeracji kart) ujawniono także informację, iż ostatnia wpłata Spółki na rzecz Urzędu Skarbowego miała miejsce [...] r., czyli również przed data złożenia wniosku o upadłość Spółki. Sąd zauważa, że w świetle powyższych faktów nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zostały spełnione przesłanki uprawniające uznanie skarżącego za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaskarżoną decyzję należy uznać za przedwczesną i opartą na niepełnym materiale dowodowym. Ocena przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości winna być przeprowadzona ponownie na podstawie na podstawie danych finansowych Spółki z 2001 i 2002 r., a nie tylko na podstawie deklaracji podatku VAT za wskazane w decyzji okresy, który nie został przez Spółkę uiszczony, ale który był objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym. Nie ustalono czy Spółka za rok 2001 i 2002 złożyła w sądzie rejestrowym bilanse z prowadzonej działalności oraz jaki był rzeczywisty jej stan majątkowy, oraz czy zaniechanie płatności podatku VAT było konsekwencją prowadzonych sporów sądowych z organami podatkowymi, czy brakiem skuteczności działania organów egzekucyjnych. Wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji dodatkowo pogłębia fakt jej prowadzenia tylko z rachunku bankowego w [...] SA, z pominięciem rachunku Spółki w Bank A, który został zamknięty, a co wynika z pisma z [...] r. załączonego do tytułu wykonawczego z [...] r. Na ten rachunek [...] r. wpłynęła kwota [...] zł., czego potwierdzenie okazał skarżący na rozprawie, a co podnosił powyższych toku postepowania. Wobec powyższych ustaleń, które zostały oparte na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, a pominięte lub błędnie ocenione przez organ podatkowy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że egzekucja należności podatkowych wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd orzekający nie podziela poglądu organu odwoławczego, że za niemożnością uwolnienia się od winy skarżącego przemawia nieskuteczność działań w stosunku do wskazanych przez niego wierzycieli, gdyż nie podejmują oni wezwań do zapłaty lub zmienili adres. Mając też na względzie powyższe nie można skutecznie dowodzić, iż skarżący pełniąc funkcję członka zarządu we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki. Dodać też trzeba, że – w ocenie Sądu – organ odwoławczy nie wykazał, kiedy zaistniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, i dlaczego złożenie go [...] 2003 r. było spóźnione. W tym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów przeciwnych twierdzeniom strony o braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość. Za gołosłowne uznać też trzeba odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do zaprzestania przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej, po złożeniu wniosku o upadłość czy niepodjęcia działań rokujących powodzenie w przeciwdziałaniu utracie zdolności do konkurowania na rynku, bez przeprowadzenia przez organ I instancji analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, a taka analiza nie wynika ani z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, ani takowej nie ma w aktach sprawy. Nadto bezspornym w sprawie jest okoliczność, iż skarżący wskazał mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Nie sposób przy tym zaaprobować stanowiska, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie, wskazanie mienia Spółki stanowi bezsprzecznie negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej. Mimo to organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się do tej kwestii stwierdzeniem o treści adnotacji poczty na wezwaniu do zapłaty, i to nie wiadomo czy wszystkich dłużników, a Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, tą okoliczność nie sprawdzając nawet, kiedy to wezwanie miało miejsce. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego wskazać jednak trzeba, iż stanowisko skarżącego co do braku podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, w sytuacji gdy bezsporny jest fakt, iż skarżący pełnił w tym czasie funkcję Prezesa zarządu, jest błędne. W tej kwestii wskazać trzeba na treść art. 107 ustawy – Ordynacja podatkowa, który statuuje generalną zasadę, iż osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale. Z kolei art. 51 § 1 tej ustawy stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W przedmiotowej sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe zostały wydane prawidłowo i doręczone Spółce, a następnie należności dochodzono w postępowaniu egzekucyjnym, które okazało się wadliwe. To jednak nie oznacza, że egzekucja należności Skarbu Państwa była bezskuteczna i nie istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja jest możliwa lub nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.