III SA/Gl 1314/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 27/13 uwzględniając skargę kasacyjną L. Z. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 884/11, którym oddalono skargę podatniczki wniesioną od decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 r. w kwocie [...] zł. Jako zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.) w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniu ilość nabycia oleju opałowego. Podkreślił, że uzasadnienie zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna. Oznacza to, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Nadto tylko oświadczenia poprawnie formalnie podlegają badaniu poprawności materialnej, a podczas tego badania, gdy nabywca podważa prawdziwość danych oświadczenia konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy oświadczenia nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonym, kompletnym materiale dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Dalej uznał, ze w rozpoznawanej sprawie zarzuty procesowe zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych – także w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.), a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego. W ocenie NSA w takich przypadkach w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji brak przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 O.p.) - co uniemożliwia kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Powyższego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł. Z tych też względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał także zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem dotyczącym właśnie prawidłowości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. Jak już wcześniej wskazano, oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Tak więc w rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów we wskazanym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia, w sposób poddający się kontroli, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też braku podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. L. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" w W. i posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zweryfikował przedłożone przez nią kopie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącu maju 2005 r. Dokonując ich oceny stwierdził, iż większość z nich (184) nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625, ze zm., dalej rozporządzenie MF), tj. zawiera niekompletne dane – brak wszystkich wymaganych prawem elementów, jak niepełne lub nieczytelne dane adresowe, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, nieprawidłowe lub niepełne numery NIP i PESEL, brak imienia nabywcy, typu i rodzaju urządzenia czy podpisu składającego oświadczenie.. Ponadto stwierdzono zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem (do agregatów prądotwórczych) oraz podpisanie przez osobę inną niż nabywca. Stwierdzono też przypadki oświadczenia bez paragonu czy różnice pomiędzy oświadczeniem i paragonem (ilość litrów, data sprzedaży). Podatnik nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli ale złożył wyjaśnienia odnoszące się do kontrolowanych oświadczeń, jednakże nie wszystkich. Część wyjaśnień została przez organ uwzględniona. W związku z powyższymi ustaleniami organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r., w toku którego pozostałe wątpliwości, co do ustaleń faktycznych i prawnych rozstrzygnął na korzyść podatnika (tabela 4, 5 i 6 decyzji). W przypadku 184 oświadczeń uchybienia uznano za istotne, tym bardziej, że w kilku oświadczeniach występowało kilka uchybień łącznie. Zakwestionowano oświadczenia, których "wystawcy" zaprzeczyli dokonania zakupu lub w terminach wskazanych w oświadczeniu. Nie podpisali, nie wypełniali oświadczeń lub przypisano im błędne dane osobowe, NIP, PESEL (tabela 7 i 8 decyzji). Część oświadczeń zawierała fikcyjne dane osobowe i adresowe (zwrot wezwania z adnotacja adresat niezanany lub brak osoby w bazie adresowej). Część osób przesłuchana w charakterze świadka zaprzeczyła zamieszkiwaniu pod adresem widniejącym w oświadczeniu (9) lub zmarła przed datą zakupu (tabela 9 decyzji). Organ zakwestionował również oświadczenia osób, które wykluczyły możliwość jednorazowego zakupu oleju opałowego w ilościach widniejących na oświadczeniu z racji mniejszej pojemności posiadanego zbiornika (tabela 10). Kolejną grupę zakwestionowanych oświadczeń stanowiły te, które zaprzeczyły ich podpisania lub upoważnienia innej osoby do ich podpisu (tabela 11) oraz które nie pozwalały na identyfikację istoty dokonanych transakcji, braki formalne (tabela 12, 13 i 14). Organ przesłuchał zatrudnionych u podatnika kierowców (K. W., G. L., Ł. W., J. U. i M. G.). Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego., nielegitymowania nabywców, nieweryfikowania ich danych, dopisywanie w oświadczeniach NIP i PESEL, odbieranie niepełnych oświadczeń, nie wystawiania paragonów ani faktur na sprzedany towar. Były one wystawiane na podstawie dziennych zestawień, które zawierały ilość litrów dostarczonych klientowi i miejscowość, do której był olej dostarczony. Przesłuchania te połączono z okazaniem zakwestionowanych oświadczeń, jednakże nie wykluczyły one wadliwości samych oświadczeń, gdyż odnosiły się wyłącznie do stwierdzenia, że zostały przez pracownika podatnika przyjęte przez kupującego, potwierdza on sprzedaż oleju widniejącego na oświadczeniu czy potwierdza autentyczność swojego podpisu na nim widniejącego. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że w spornym miesiącu skarżąca zakupiła [...] litrów oleju opałowego od "B". W tym samym okresie strona sprzedała [...] litrów oleju opałowego osobom fizycznym i prawnym dokumentując je paragonami fiskalnymi lub fakturami, w tym sprzedaż [...] litrów rozliczając wadliwymi oświadczeniami. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. określił L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie [...] zł, gdyż stwierdził, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87,poz.625, dalej rozporządzenie MF). Organ uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe i dlatego zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., w skrócie u.p.a.). Wadliwe oświadczenia (184 sztuk) pogrupował tematycznie w tabelach. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, w myśl którego ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ odwoławczy podzielił również zasadność oceny przedłożonych przez stronę 184 oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, że nie wszystkie spełniają wymogi formalne określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF. Stwierdził przy tym, że zasadnie organ I instancji zakwestionował oświadczenia sprzedaży oleju opałowego opisane w tabelach 7 do 14. Nie podzielił zarzutu o brakach dowodowych w postaci braku konfrontacji przesłuchanych już pracowników podatnika z kontrahentami, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego lub wystąpiła sprzeczność pomiędzy ich zeznaniami a zeznaniami nabywców. Organ uznał, że niezależnie od tych przesłuchań oświadczenia posiadały wady formalne, a świadkowie byli uprzedzani o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i strona mogła aktywnie w nich uczestniczyć. Ostatecznie zatem treść złożonych zeznań oraz okoliczności ich złożenia przemawiają za uznaniem okoliczności braku zakupu oleju opałowego oraz braku podpisów za wystarczająco udowodnione. Tym bardziej, że dowód z konfrontacji jest pochodną dowodu z przesłuchania, a wskazani pracownicy pozostają w stosunku podległości służbowej do podatnika. Zależność takowa nie występuje w przypadku kupujących. Również przerzucenie odpowiedzialności za wadliwość oświadczeń na kierowców nie zwalnia podatnika z braku należytej staranności w dokumentowaniu transakcji uprawniającym do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w maju 2005 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowi podstawę opodatkowania stawką dla oleju opałowego z odliczeniem akcyzy zapłaconej przez producenta. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 2. art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 3. § 4 ust. 5 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, dawały podstawę do zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku, mimo że odpowiedzialność za niekompletne dane regulowały przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm); 4. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 5. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów wskazanego rozporządzenia; 6. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. - przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi zakup oleju opałowego, odmowę kontynuacji przesłuchań kierowców; zastosowanie wobec podatnika sankcji podatkowej, mimo że niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową; 6. art. 14a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo że z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej; 7. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. wyrokiem z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/GL 884/11 - oddalił wniesioną skargę. L. Z. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. W przypadku uznania za prawidłową dokonaną przez WSA wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.a., strona zarzuciła kolejne naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznałby, że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że oświadczenia są dokumentami, które wpływają na uznanie, że w danym przypadku użyto olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego: - art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprawne formalnie świadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego. W przypadku uznania przez NSA, że zakwestionowanie przez nabywcę zakupu oleju opałowego jest równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza życie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego: - § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych, natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń. Z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia ww. przepisów O.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez: - błędną ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są oświadczeniami nierzetelnymi, co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - przyjęcie za prawdziwe (zgodne ze stanem faktycznym sprawy) twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że podpisy złożone pod oświadczeniami zawierającymi ich dane osobowe nie są ich podpisami, co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia, co naruszyło art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte, co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., - przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju, co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, podczas gdy niektórzy nabywcy nie kwestionowali okoliczności zakupu, kwestionując autentyczność podpisu, a zatem kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa, co naruszyło art. 197 § 1 O.p. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, ponieważ prawidłowa realizacja obowiązków doprowadziłaby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia. Jednocześnie zaakceptowanie przez sąd administracyjny powyższych uchybień organu podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ uwzględnienie zarzutów w tym zakresie musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, Sąd I instancji podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i przyjął je jako własne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 27/13 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2012 r. Uznał, ze zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych uznano za usprawiedliwione. Za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości, jak i że przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. Podobnie jak nieuzasadnione są zarzuty błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Prawidłowa jest również wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. prowadzi do rozszerzenia listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego 2.000 zł/1.000 l. Chybione są też wywody, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, określonej aktem wykonawczym a ewentualny brak możliwości skorzystania ze stawki obniżonej aktem wykonawczym (wskutek uchybienia obowiązkowi posiadana prawidłowych oświadczeń) uzasadnia zastosowanie stawki z art. 65 ust. 1 ustawy. W ocenie NSA w przypadku niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego uzasadnieniach kwestionowanych decyzji brak przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 O.p.) - co uniemożliwia kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Powyższego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. Dodatkowo nie dostrzegł wadliwości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabytego oleju opałowego. Ponieważ oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Jeżeli zatem podczas weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach poprawnych formalnie, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa materialną prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Tak więc w rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wskazano wyżej za zasadny uznał tylko zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, akcentując odmienne traktowanie podatników przez różne organy podatkowe. Warszawskie organy celne są mniej rygorystyczne w kwestii oceny wadliwości oświadczeń. Również aktualna nowelizacja przepisów wykonawczych do ustawy w sposób bardziej liberalny podchodzi do oceny rzetelności oświadczeń. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2014 r. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd I instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niesporny, natomiast kwestią sporną pozostaje jego ocena i w tym kontekście jego kompletność uprawniająca do pozbawienia podatnika zastosowania w rozliczeniu stawki obniżonej podatku akcyzowego. Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 27/13 poglądu prawnego, w szczególności wykładni przepisów 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., w skrócie u.p.a.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625, ze zm., dalej rozporządzenie MF), przypomnieć należy, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do transakcji sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nadto oświadczenia wadliwe formalnie wystarczy dla jego zakwestionowania i nie wymaga sprawdzenia prawdziwości materialnej. NSA uznał także, że: "sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Innymi słowy organ podatkowy bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi zakreślone prawem. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, a podczas weryfikacji prawdziwości danych w nim zawartych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Wadliwości formalnej i materialnej nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi. Zatem ponownie rozstrzygając sprawę, Sąd orzekający zgromadzony materiał dowodowy uznał za kompletny. Zaznaczyć należy, że organ I instancji szczegółowo opisał wady zakwestionowanych oświadczeń w uzasadnieniu wydanej decyzji w ujęciu tabelarycznym, przy czym tylko oświadczenia ujęte w tabela od 7 do 14 uznał za wadliwe w sposób uniemożliwiający ich uwzględnienie w rozliczeniu podatnika i przeczące celowi ich gromadzenia. Oświadczenia te były dotknięte wada formalną i materialną. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien odnieść się do uzasadnienia organu I instancji przedstawionego na stronie 39 do 42 decyzji z dnia [...] r., a stanowiącego odniesienie się do podnoszonych przez podatnika sprzeczności w zeznaniach jego pracowników a przesłuchanych świadków na okoliczność kwestionowanych oświadczeń. Winien w sposób opisowy odnieść się do wadliwości oświadczeń wskazanych w tabelach od 7 do 11, a w szczególności oświadczeń ujętych w tabeli nr 10, która dotyczy oświadczeń poprawnych formalnie a wadliwych merytorycznie. Organ winien szczegółowo wskazać, które oświadczenia były wadliwe z przyczyn technicznych (pojemność zbiornika), a które uznał za wadliwe dając wiarę wystawcy i dlaczego. Podobnie wnikliwej analizy wad formalnych wymagają oświadczenia ujęte w tabeli nr 11, gdyż nie wskazuje ona, które zostały podpisane przez wystawcę, a które przez osobę upoważnioną, bądź dlaczego świadek kwestionuje autentyczność widniejącego na oświadczeniu podpisu bez ekspertyzy porównawczej. Podkreślić także należy, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności oświadczeń, których wadliwość uznały za nieistotną a w konsekwencji i samych transakcji. Powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym, a konieczność uzupełnienia materiału dowodowego również. Domniemanie możliwości złożenia przez nabywców oleju opałowego zeznań na niekorzyść podatnika bez podważenia, któregoś ze zgromadzonych i zakwestionowanych oświadczeń przez organy podatkowe jest niewystarczające. Niezasadne są też zarzuty pozbawienia skarżącej możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, który podzielił zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu przez organ I instancji w postaci konfrontacji kierowców z nabywcami oleju opałowego, których oświadczenia organ zakwestionował. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zatem skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 31.05.2010 r. sygn. akt I GSK 835/09, publ. LEX nr 585932). Z tych też względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 32