III SA/Gl 1318/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. [...] określającą M.D. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji VAT-7 M.D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Prawidłowość zwrotu objęta została kontrolą podatkową w wyniku której ustalono, że M.D. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł poprzez rozliczenie wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o. o. w M. faktur VAT o następujących nr: - [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano nabycie kawy Jacobs Kronung 250 gram, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano nabycie kawy Jacobs Kronung 500 gram, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. - [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano nabycie kawy Jacobs Kronung 500 gram, ilość [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. - [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano nabycie napojów Red Bull 250 ml, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Towar udokumentowany ww. fakturami VAT został przez M.D.zbyty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahenta węgierskiego, tj. "C"., na podstawie następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano dostawę kawy Jacobs Kronung 250 gram, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%; - nr [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano dostawę kawy Jacobs Kronung 500 gram, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%; - nr [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano dostawę kawy Jacobs Kronung 500 gram, ilość [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%; - nr [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano dostawę napojów Red Bull 250 ml, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%. Do w/w faktur okazano dokumenty CMR wystawione [...], [...], [...] i [...] [...] r. w S., na których jako przewoźnika wpisano "D" w S.. Na kopii tych dokumentów w polu odbiorcy towaru widniała pieczątka czeskiej firmy "E" z P.. W celu zweryfikowania powyższych transakcji WDT organ pierwszej instancji wystąpił do węgierskiej administracji podatkowej. W odpowiedzi udzielonej P. r. na formularzu SCAC węgierska administracja podatkowa poinformowała, że towary nie przekroczyły granicy Węgier. Transport odbył się bezpośrednio do Czech i na podstawie dokumentu CMR wrócił z powrotem do Polski, do S.. Firma węgierska nabywała usługi logistyczne (wynajem magazynu, przechowywanie) od firmy "E", tj. od firmy która widnieje na kopiach CMR jako odbiorca towaru. Firma przechowywała towary w miejscu prowadzenia działalności w Czechach aż do ich odsprzedaży. Towary zostały następnie odsprzedany firmie "F", Bułgaria, [...], [...], [...], na podstawie faktur VAT wystawionych przez "C": - nr [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano dostawę kawy Jacobs Kronung 250 gram oraz refaktury kosztów transportu, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%; - nr [...] z dnia [...] r. , gdzie wykazano dostawę kawy Jacobs Kronung 500 gram oraz refaktury kosztów transportu, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%. - nr [...] z dnia [...] r., gdzie wykazano dostawę kawy Jacobs Kronung 500 gram oraz refaktury kosztów transportu, ilość [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%; - nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r., gdzie wykazano dostawę napojów Red Bull Energy Drink 250 ml oraz refaktury kosztów transportu, ilość [...] sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT 0%. Do w/w faktur przesłano dokument CMR wystawiony w dniu [...], [...] i [...] r. w V., na którym jako przewoźnik figurowała firma "D" w S.. Natomiast jako miejsce załadunku wpisano [...], V., Czechy. Miejsce przeznaczenia S., Polska. Z przesłanych przez węgierską administrację podatkową dokumentów wynikało ponadto, że "C". posiadała rachunek bankowy w polskim banku "G", za pośrednictwem którego dokonywano rozliczeń z kontrahentami, którzy również posiadali rachunki w polskim banku "G", tj. z: M.D., J.D. ("D") i "H". Celem wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji z w/w firmami przesłuchano [...] r. J.K., prezesa zarządu Spółek "B" oraz "I". Z jego zeznań ustalono, że spółka "B" zakupiła towar od firmy "I" sp. z o. o., a ta z kolei od firmy "J" sp. z o. o. z P.. Towar z P. był transportowany do S. transportem firmy "J" sp. z o. o. lub "D". Tam zmieniał właściciela na Spółkę "B". Palety z towarem były oryginalnie zapakowane w folię stretch. Czeskiej firmy "E". J.K. nie kojarzył, natomiast odnośnie węgierskiej firmy "C" z B. zeznał, że zna wyłącznie M.S., który zaproponował mu współpracę. Ponieważ chcieli handlować ołowiem kupił firmę "I" sp. z o. o. od Z.B. za [...] zł (za pośrednictwem strony internetowej [...]). Do Spółki wniósł [...] zł, natomiast firma "C" wniosła udziały o wartości [...] zł. Tymczasem pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. poinformował, że prowadzi wobec Spółki "I" w W. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do września 2014 r., albowiem zachodzi podejrzenie, że jest tzw. "znikającym podatnikiem". Z dokumentacji księgowej Spółki "B" ustalono, że posiada ona kopie faktur VAT nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014 r. Towar uwzględniony na ww. fakturach został zakupiony na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. od firmy "I" sp. z o. o. Transportem towaru miała zajmować się firma "D". Dodatkowo do akt sprawy dołączono protokół przesłuchania M.D. z dnia [...] r., a nadto protokoły przesłuchania w charakterze świadków J.B. i H.B.. W oparciu o powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił M.D. owi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług w postaci tzw. karuzeli podatkowej polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu towarem (kawą Jacobs Kronung i napojami Red Bull), który w końcowym efekcie był przedmiotem pozorowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie zgadzając się z powyższym działający w imieniu strony pełnomocnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 719 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...]). Stwierdził bowiem, że opisany w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się następującymi cechami: - występują w niej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport; - uczestnikami jest wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw; - szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; - powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie - bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi; - brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; - nieznany odbiorca końcowy lub niejasno określony, którym zawsze jest następna firma w łańcuchu; - ceny poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych; - brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; - brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; - brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; - brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuchu nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR; - często nie ma żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; - źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła forma klasycznego zamknięcia łańcucha transakcji, który w realnie działającym obrocie towarowym nie występuje. Celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, podczas gdy transakcje M.D. dotyczące nabycia i dostawy w czerwcu 2014 r. kawy Jacobs Kronung oraz napojów Red Bull były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Transakcje te przebiegały pomiędzy firmami, z których wszystkie były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była importerem towaru, ani też ostatecznym odbiorcą. Następowały one w bardzo krótkich odstępach czasu (standardowo nabycie, sprzedaż, oraz zapłata następowały w tym samym dniu, lub w dniach następnych od nabycia). Towar nie był ubezpieczony. Po rzekomym wywiezieniu za granicę, powrócił w to samo miejsce. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzało, iż firma M.D. znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących "papierowych" transakcji, pozorujących legalne transakcje handlowe, które miały na celu występowanie o zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracjach podatkowych, o czym świadczyły następujące okoliczności sprawy. M.D. prowadził działalność gospodarczą bez specjalistycznej wiedzy dotyczącej danego rynku, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał majątku pozwalającego na wykonywanie kontraktów, założył siedzibę firmy w mieszkaniu rodziców - jeden pokój, w którym nigdy nie organizował spotkań z kontrahentami, nie wykorzystywał rzekomo wynajmowanego magazynu w M. w zakwestionowanych transakcjach kupna-sprzedaży kawy Jacobs Kronung oraz napojów Red Bull, odbywał spotkania biznesowe w barach szybkiej obsługi, planował finansowanie działalności ze zwrotów podatku VAT kosztem budżetu państwa. Wprawdzie H.B. zeznał, że świadczył na zlecenie M.D. usługi przeładunku kawy w S., jednakże nie posiadał wiedzy kto przywiózł tam ten towar, a faktury za usługi przeładunku wystawiał na rzecz "B" sp. z o. o. M.D. nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta krajowego, co sam oświadczył, a przecież od tego kontrahenta odliczał podatek naliczony. W trakcie składania zeznań posługiwał się jedynie uogólnieniami, nie podał żadnych konkretnych informacji na temat przebiegu transakcji posługując się sformułowaniami: "nie pamiętam", "wydaje mi się", "być może", "prawdopodobnie". Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczyło o tym, że M.D. pełnił w procederze transakcji karuzelowych rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego dalszej odsprzedaży nabytych produktów poza granice kraju, występującego jednocześnie o zwrot wykazanego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Wprawdzie w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży kawy/napojów Red Bull uczestniczyła profesjonalna firma transportowa posiadająca licencję na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy ("D") jednak jak to wynikało z dokumentacji okazanej do kontroli oraz z zeznań właściciela tej firmy J.B. działania te (transport kawy i napojów Red Bull) były pozorowane w celu uwiarygodnienia transakcji stanowiących nadużycie. Mianowicie z zeznań J.B. wynikało, że zna on M.D., ale w trakcie przesłuchania nie opisał jego wyglądu; zapytany o szczegóły dotyczące okoliczności powrotu z Czech tego samego towaru w postaci kawy Jacobs Kronung oraz napojów Red Bull nie podał żadnych szczegółów (nie wiedział na czyje zlecenie realizował powrotny transport towaru do S., nie wiedział kto odebrał ten towar - co raczej nie jest spotykane w realnym obrocie, chociażby z uwagi na obciążenie ryzykiem utraty i zniszczenia rzeczy). Zasadniczo odpowiedzi J.B. sprowadzały się do zwrotu: "nie pamiętam". Tymczasem obiektywnie i niezaprzeczalnie towar wywieziony z miejscowości S. w Polsce powrócił pod ten sam adres. Co istotne prezesem zarządu Spółek "B" i "I" był J.K.. Z kolei udziałowcem Spółki "I" była firma "C". - uczestnicząca w łańcuchu dostaw kawy Jacobs Kronung/napojów Red Bull; a zatem firma węgierska mogła nabyć towar bezpośrednio od "I" sp. z o.o. bez konieczności zawyżania ceny towaru oraz tworzenia sztucznego łańcucha dostaw, a tym samym bez udziału takich podmiotów jak "B" sp. z o. o., która pełniła w karuzeli podatkowej funkcję bufora, którego zadaniem było uwiarygodnienie fakturowych transakcji. Z kolei "I" sp. z o. o., będąca pierwotnym dostawcą nie okazała dokumentów do czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. m.in. faktur dokumentujących źródło pochodzenia kawy Jacobs Kronung oraz napojów Red Bull, odsprzedanego następnie do "B" sp. z o.o. w czerwcu 2014 r. - zatem nie mogła być wiarygodnym dostawcą. Spółka "I" miała siedzibę w wirtualnym biurze, a korespondencja kierowana na jej adres nie była odbierana. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., tym samym w ogóle nie rozliczyła podatku należnego od transakcji sprzedaży kawy/napojów energetyzujących. W konsekwencji "I" pełniła w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika, który miał za zadanie nie poddać się czynnościom kontrolnym, aby nie okazać dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Zapłata należności wynikających ze spornych faktur odbywała się (w większości przypadków) w tym samym dniu przelewami bankowymi poprzez Bank "G", w którym podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw miały założone rachunki bankowe ("B" sp. z o. o., "A" M.D., "C"., "H"., "D"), co również cechuje obrót karuzelowy. Na fakturach wystawionych przez węgierską firmę "C". na rzecz bułgarskiej firmy "F" należności za towar zostały wyrażone w walucie polskiej. W przypadku gdyby ww. transakcje miały miejsce rozliczono by je zapewne w walucie dostawcy bądź nabywcy, ewentualnie w euro, a towar odsprzedany z Węgier do Bułgarii nie zostałby przewieziony do Polski, do miejsca jego pierwotnego wywozu a do nabywcy w Bułgarii lub miejsca przez niego wskazanego. Tymczasem zapłaty dokonała firma "H". (na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy trzema firmami: "C"., "F" oraz "H".), co nie miało zupełnie żadnego racjonalnego uzasadnienia. Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczyły o tym, że M.D. uczestniczył w transakcjach stanowiących element przestępstwa w zakresie VAT, a z jego zeznań wynikało, że chodziło o nieuprawniony zysk kosztem konstrukcji podatku VAT. Tym samym eksponowana przez jego pełnomocnika okoliczność dokonania rzeczywistego transportu towaru do węgierskiego odbiorcy, przy założeniu jej prawdziwości zgodnie z dyrektywą rozpatrywania wątpliwości na korzyść podatnika dowodzi co najwyżej faktycznego przewozu towaru, co nie stanowi jeszcze czynności opodatkowanej VAT, gdyż towar nie został, a nawet nie mógł zostać wykorzystany ekonomicznie przez węgierskiego odbiorcę, a nawet nie dotarł nigdy na Węgry. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że rzeczywista dostawa towarów pomiędzy firmą "B", a podatnikiem miała miejsce, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. A ponieważ strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof i inni), odmówił prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej. Tym bardziej, że M.D. nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty, a on sam zdecydował się wziąć kredyt w kwocie [...] zł, nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym żadnej umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska "C". dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał nawet nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdzało w przekonaniu, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania. Ponadto sam nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Kontrahentów wyszukiwał w internecie. Kontakty handlowe ograniczał do poczty elektronicznej, nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, a odpłatności dokonywał przed otrzymaniem towaru, co wywołuje wątpliwości odnośnie rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach - nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny". Elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika były także: szybkość i pewność obrotu (sprzedaż w dniu nabycia lub do kilku dni), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania w jaki sposób nawiązano kontakty, brak umiejętności wskazania sposobu przekazania faktur i przebiegu transakcji, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący i "B", który również ponosił koszty przeładunku). W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał zakwestionowanie rozliczenia WDT wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez stronę na rzecz "C". Odnośnie natomiast zakwestionowania rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez "B" sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należało w jego ocenie wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Ponieważ faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać, iż czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze rzeczywiście miała miejsce. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 822/11 oraz z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02). Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a to, czy miała ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury; dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami, dlatego też wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomniejszyć kwoty podatku należnego. Powoływanie się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, nie mogło odnieść zamierzonego skutku, albowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona dobrej wiary nie zachowała, świadomie brała udział w oszustwie, o czym świadczyły następujące okoliczności (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"', (f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych W świetle powyższego za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zafakturowane dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. towary będące ich przedmiotem nie zostały sprzedane. Ustalono "łańcuch" firm biorących udział w rzekomym obrocie karuzelowym, w którym M.D. brał udział. Podobnie faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. na jego rzecz nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż osobą decyzyjną był J.K.. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik M.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania polegającego na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwieniu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną subsumpcję do stanu faktycznego sprawy; - art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy p.p.s.a.). Przeprowadzone w tych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zwrotu bezpośredniego podatku VAT na rzecz M.D. w pełnej wysokości, tj. [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. będącego wynikiem opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy Jacobs Kronung i napojów Red Bull (wartość sprzedaży brutto [...] zł, podatek VAT 0%, wartość netto [...] zł) na rzecz węgierskiej spółki "C". i odliczenia zakupu ww. towaru (wartość zakupu brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł) od polskiej spółki "B". Spór ten wiąże się z zakwestionowaniem dokonania tychże zakupów i dostawy, w opinii strony skarżącej będącej dostawą wewnątrzwspólnotową, przy zachowaniu jej należytej staranności. Jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia czy zakwestionowane tak po stronie podatku naliczonego (odliczenie podatku VAT z faktur otrzymanych przez skarżącego od Sp. z o.o. "B") jak i należnego (wykazanego przez skarżącego ze stawką 0% na fakturach wystawionych na rzecz "C".) faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz czy strona miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na organizacji obrotu karuzelowego. Na wstępie merytorycznych rozważań należy przywołać art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określonym w pkt 2 do 4 ust. 2 w/w artykułu. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 posiadał w swojej dokumentacji dowody, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokumenty potwierdzające zapłatę za towar z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podobnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że warunkiem sine qua non uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową jest fizyczne przetransportowanie, wywóz towarów z jednego kraju członkowskiego do innego kraju pozostającego w granicach UE (tak wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen na wniosek Teleos i in., pkt 44 oraz z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona kft, pkt 31 i 32). Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ zakwestionował rozliczenie WDT wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "C". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła forma klasycznego wręcz zamknięcia łańcucha transakcji, który nie występuje w realnie działającym obrocie towarowym i który nie ma nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, podczas gdy transakcje M.D. dotyczące dostawy w czerwcu 2014 r. kawy Jacobs Kronung oraz napojów Red Bull były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Transakcje te przebiegały pomiędzy firmami, z których wszystkie były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była importerem towaru, ani też ostatecznym odbiorcą. Następowały one w bardzo krótkich odstępach czasu. Po rzekomym wywiezieniu towaru za granicę, ten powrócił w to samo miejsce, co oznacza, że prowadzona przez skarżącego firma dokonywała "papierowych" transakcji, celem ubiegania się o zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., o czym świadczyły następujące okoliczności faktyczne. M.D. prowadził działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników w mieszkaniu swoich rodziców, gdzie miał do dyspozycji jeden pokój. Nie korzystał z wynajmowanego magazynu w M. . Nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta krajowego. W trakcie składania zeznań posługiwał się jedynie uogólnieniami, gdyż dokonywał dalszej odsprzedaży nabytych produktów poza granice kraju. Wprawdzie w łańcuchu dokonywanych transakcji kupna-sprzedaży kawy/napojów Red Bull uczestniczyła profesjonalna firma transportowa posiadająca licencję na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy ("D") jednak jak ustalono z zeznań jej właściciela działania te (czyli transport kawy i napojów Red Bull) były pozorowane w celu uwiarygodnienia transakcji stanowiących nadużycie, gdyż faktury za wykonane usługi transportowe były wystawiane na firmę węgierską "C". Natomiast faktury za usługi przeładunku kawy, którymi zajmowała się firma transportowo-spedycyjna (ojca J.B.) wystawiane były na rzecz "B" Sp. z o.o. Co istotne prezesem zarządu Spółek "B" i "I" był jak ustalono J.K.. Z kolei udziałowcem Spółki "I" była firma "C". - uczestnicząca w łańcuchu dostaw kawy Jacobs Kronung/napojów Red Bull; co oznacza, że firma węgierska mogła nabyć towar bezpośrednio od "I" sp. z o.o. bez konieczności zawyżania ceny towaru oraz tworzenia sztucznego łańcucha dostaw, bez udziału "B" sp. z o. o., która pełniła w karuzeli podatkowej funkcję bufora, którego zadaniem było uwiarygodnienie fakturowych transakcji. Tym bardziej, że "I" sp. z o. o., będąca pierwotnym dostawcą nie okazała dokumentów do czynności kontrolnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., m.in. faktur dokumentujących źródło pochodzenia kawy Jacobs Kronung oraz napojów Red Bull, odsprzedanego następnie do "B" sp. z o.o. w czerwcu 2014 r. - zatem nie mogła być wiarygodnym dostawcą, skoro miała siedzibę w wirtualnym biurze, a korespondencja kierowana na jej adres nie była odbierana. Spółka "I" nie złożyła deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., tym samym w ogóle nie rozliczyła podatku należnego od transakcji sprzedaży kawy/napojów energetyzujących. W tej sytuacji prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że "I" pełniła w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika, który miał za zadanie nie poddać się czynnościom kontrolnym, aby nie okazać dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Ponadto na fakturach wystawionych przez węgierską firmę "C". na rzecz bułgarskiej firmy "F" należności za towar zostały wyrażone w walucie polskiej. W przypadku gdyby ww. transakcje miały miejsce rozliczono by je zapewne w walucie dostawcy bądź nabywcy, ewentualnie w euro, a towar odsprzedany z Węgier do Bułgarii nie zostałby przewieziony do Polski, do miejsca jego pierwotnego wywozu a do nabywcy w Bułgarii lub miejsca przez niego wskazanego. Ponieważ zapłaty dokonała firma "H". (na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy trzema firmami: "C"., "F" oraz "H".) poprzez Bank "G", w którym podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw miały założone rachunki bankowe ("B" sp. z o. o., "A" M.D., "C"., "H"., "D"), prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, że M.D. uczestniczył w transakcjach stanowiących element przestępstwa w zakresie podatku VAT. Ponieważ z jego zeznań wynikało, że chodziło o nieuprawniony zysk kosztem konstrukcji podatku VAT. Tym samym eksponowana przez jego pełnomocnika okoliczność dokonania rzeczywistego transportu towaru do węgierskiego odbiorcy, przy założeniu jej prawdziwości zgodnie z dyrektywą rozpatrywania wątpliwości na korzyść podatnika dowodzi co najwyżej faktycznego przewozu towaru, natomiast nie stanowi o czynności opodatkowanej VAT, gdyż towar nie został, a nawet nie mógł zostać wykorzystany ekonomicznie przez węgierskiego odbiorcę, a nawet nie dotarł nigdy na Węgry. Prawidło zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania w rozumieniu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje węgierska firma "C". Z kolei w kwestii podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca widnieje "B" Sp. z o.o. Sąd w składzie tu orzekającym podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy wykładać w powiązaniu z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynności sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje realnie wykonanej czynności nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Musi być bowiem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale również odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towaru, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest od wykazania, że skorzystanie z tego uprawnienia wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem (vide: postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. C-33/13 w sprawie Jagiełło, z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, gdyż faktura którą posiada nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a zatem nie może wywoływać skutków podatkowych w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący zlecił co prawda H.B. wykonanie usług przeładunku towaru, ale faktury za wykonane usługi nie otrzymał, gdyż te zostały wystawione na inny podmiot, to jest na firmę "B" Sp. z o.o. prawidłowo, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że relacje pomiędzy skarżącym a J.K. musiały być co najmniej na tyle dobre, że ten powierzył skarżącemu organizację transportu, a skoro tak było to skarżący powinien był wiedzieć, że J.K. jest prezesem zarówno Spółek "I" jak i "B", natomiast węgierska firma, do której sprzedawał kawę była udziałowcem spółki "I". To z kolei oznacza, że węgierska firma mogła nabyć towar bezpośrednio od "I" sp. z o.o. bez konieczności zawyżania ceny towaru oraz tworzenia sztucznego łańcucha dostaw, a tym samym bez udziału takich podmiotów jak "B" sp. z o. o., która pełniła w karuzeli podatkowej funkcję bufora, którego zadaniem było uwiarygodnienie fakturowych transakcji. Tym samym przyjąć należało, że dostawa towarów pomiędzy firmą "B", a podatnikiem nie miała miejsca. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Twierdzenie jakoby skarżący nie był świadomy, że uczestniczy w transakcjach pozornych, które nie posiadały celu gospodarczego, a były ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach oszustwa karuzelowego w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie może się ostać. M.D. prowadził bowiem działalność gospodarczą polegającą na agencji sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych od [...] r. Posiadał możliwość rozpoznania, że zaproponowane mu warunki sprzedaży znacznie odbiegają od typowych cech transakcji wolnorynkowych. W szczególności odstępstwa te dotyczyły warunków płatności, które następowały w krótkich odstępach czasu, ubezpieczenia towaru, którego nie było, kosztów transportu, szybkiego przebiegu transakcji pomiędzy pośrednikami (bez posiadania wiedzy co do źródła pochodzenia towaru), nie sprawdzania wiarygodności kontrahenta (kontakty handlowe nawiązywano przez internet). Ponadto M.D. nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty, a on sam zdecydował się wziąć kredyt w kwocie [...] zł, nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym żadnej umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska "C". dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał nawet nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdzało w przekonaniu, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania. Ponadto sam nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Kontrahentów wyszukiwał w internecie. Kontakty handlowe ograniczał do poczty elektronicznej, nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, a odpłatności dokonywał przed otrzymaniem towaru, co wywołuje wątpliwości odnośnie rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach - nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny". Prawidłowo zatem odmówiono skarżącemu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Tym bardziej, że Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Prawidłowo w jego ocenie organ zebrał i rozparzył cały materiał dowodowy, a jego analiza pozostawała w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponieważ wynikało z niej, że wykazane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a w konsekwencji do zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji za czerwiec 2014 r. Nie było potrzeby przeprowadzania innych dowodów w sprawie, bo te zebrane przez organ tworzyły spójną, logiczną całość (co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Należy mieć na uwadze, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, skoro zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Materiał dowodowy, na którym została oparta został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano wszechstronnego ich rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Tak więc wbrew twierdzeniom pełnomocnika materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Odmienna jego ocena nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest nieustannie poszukiwać dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy z zebranego materiału wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie przywołany w uzasadnieniu skargi wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 w sprawie Stehcemp nie oznacza automatycznie, że odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczenia towarów z uwagi na to, że faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, nie jest możliwa. Wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmowę taką dopuszczają, ale nie wówczas, gdy zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowana dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Dlatego też wyrok TSUE nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Tym bardziej, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy wspominany wyrok odnosił się do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalono skargę uznając ją za bezzasadną.