III SA/Gl 132/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej) 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.(dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak [...] wymierzającą W. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej: Strona, Skarżąca) karę pieniężną w kwocie 0,00 zł za urządzanie gier hazardowych - loterii promocyjnej - bez zezwolenia. 2. Postępowanie przed organami celnymi. 2. 1. Z akt niniejszej sprawy wynika, że ww decyzją organ I instancji, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 2, art 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 471 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.g.h.) wymierzył Stronie karę pieniężną w kwocie 0,00 zł za urządzanie gier hazardowych - loterii promocyjnej - bez zezwolenia. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniach 25.08.2011r., 6.09.2011r. oraz 7.09.2011r. funkcjonariusze tego organu przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w okresie od 1.05.2011 r. do dnia 20.08.2012 r. Z Protokołu kontroli nr [...] z dnia 14.09.2011 r., wynikało m.in., że Strona urządziła i przeprowadziła losowanie nagród podczas organizowanych imprez sportowych tj.: -"Maraton Szosowy o "Puchar Równicy " - losowanie nagród w dniu 21.05.2011 r. w U. ; -"Pętla Beskidzka - Szosowy Maraton Rowerowy" - losowanie nagród w dniu 9.07.2011 r. w I. -"Rajcza Tour - Szosowy Maraton Rowerowy o Puchar Gminy R. " - losowanie nagród w dniu 6.08.2011 r. w R. . Na podstawie przedstawionych dokumentów m.in.: regulaminów ww. imprez, wyjaśnień dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą kontrolujący stwierdzili, iż przedstawiony stan faktyczny dot. ww. imprez wskazuje, że urządzone i przeprowadzone, przez podmiot podlegający kontroli, przedsięwzięcie wypełnia wszystkie ustawowe przesłanki definicji gry losowej - loterii promocyjnej, do której urządzania niezbędne jest uzyskanie stosowanego zezwolenia, a którego to zezwolenia kontrolowany nie posiadał. Zgodnie z załącznikami Nr 3-5 do protokołu, stanowiących jego integralną część, 50 osób - uczestników ww. przedsięwzięcia, uzyskało nagrody o łącznej wartości 15.322 zł. 2.2.1. W odwołaniu Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, 2. naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.), 3. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 4 ust. 2 u.g.h., 4. naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji nakładającej karę pieniężną w braku zachodzących w sprawie przesłanek zastosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., 5. rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b § 1 o.p. mimo upływu okresu ponad 6 miesięcznego od zakończenia kontroli. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła m.in., że w toku postępowania nie zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość czy przedmiotowe zdarzenie sportowe miało charakter gry hazardowej. Zakładając hipotetycznie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, to w opinii Strony, dokonał błędnej subsumcji. Skarżąca zauważyła, że losowanie nagród było jedynie sposobem ich dystrybucji, zatem warunkiem wygrania nagrody rzeczowej byłoby dojechanie zawodnika wyścigu do mety, tym samym brak jest możliwości uznania ukończenia wielogodzinnego wyścigu za przypadek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.g.h., od którego zależy uzyskanie nagrody. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu I instancji, że w niniejszej sprawie doszło do przeprowadzenia loterii promocyjnej. Ponadto zakwestionowała wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, po upływie 6 miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 165b o.p., który to termin, zdaniem Strony ma charakter przedawniający, a organ w następstwie jego uybienia nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. 2.2.2. W uzupełnieniu odwołania dodatkowo zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie przez organ I instancji błędnej wykładni przepisów u.g.h., a to art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 6 u.g.h., 2. naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 6 u.g.h., na podstawie którego kompetencja do określenia w drodze decyzji czy urządzenie spełnia wymagania przewidziane w art. 2 ust. 1-5 w/w ustawy, należy do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3. rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji nakładającej karę pieniężną w braku zachodzących w sprawie przesłanek poprzez nieuwzględnienie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C- 214/11, C-217/11). W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając podniesione zarzuty Strona, powołując się na brzmienie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., wskazała, że naczelnik urzędu nie jest upoważniony do rozstrzygania czy dane przedsięwzięcie jest loteria promocyjną, gdyż powinien zwrócić się do Ministra Finansów o wydanie decyzji w tym zakresie. Wobec powyższego naruszono art. 15 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej. Ponadto Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji pominął fakt, iż w świetle najnowszego orzeczenia Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ustawa o grach hazardowych, jako niezgodna z prawem unijnym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak jej notyfikacji Komisji Europejskiej, co w konsekwencji stanowi o bezskuteczności przepisów hazardowych wobec obywateli. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki określa regulamin. Są to miedzy innymi loterie promocyjne (ust. 1 pkt 10), w których uczestniczy się poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Podkreślił, że zasadniczym elementem gry losowej jest zależność wyniku gry od przypadku, która decyduje o uznaniu danej gry za grę losową. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (art. 3). Loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia, przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej urządzanej na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej, udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej urządzane i prowadzone są takie gry (art. 32 ust. 3). Dalej organ odwoławczy argumentował, iż zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast ust. 2 pkt 1 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ustawy). W ocenie organu odwoławczego, w świetle powołanych wyżej przepisów istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie, że dane przedsięwzięcie stanowi grę hazardową w rozumieniu ww. przepisów oraz ustalenie urządzającego gry hazardowe. Dalej organ II instancji argumentował, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca urządziła i przeprowadziła losowanie nagród (bony towarowe o wartości: 250 zł, 500 zł oraz 750 zł, kaski i kurtki rowerowe), podczas organizowanych imprez sportowych tj.: -"Maraton Szosowy o "Puchar Równicy " - losowanie nagród w dniu 21.05.2011 r. w U. ; -"Pętla Beskidzka - Szosowy Maraton Rowerowy" - losowanie nagród w dniu 9.07.2011 r. w I. j; - "Rajcza Tour - Szosowy Maraton Rowerowy o Puchar Gminy R. " - losowanie nagród w dniu 6.08.2011 r. W toku kontroli Strona złożyła wyjaśnienia oraz przedłożyła m.in.: umowę z dnia 1.03.2011 r. zawartą z "B" Sp. z o.o., wydruki z wynikami poszczególnych maratonów, listy osób, które otrzymały nagrody w drodze losowania, dokumentację fotograficzną z losowania nagród w formie wydruków komputerowych oraz regulaminy ww. imprez. Z treści regulaminów wynikało, że celem maratonów, której organizatorem była Strona była m.in. popularyzacja kolarstwa szosowego i turystyki rowerowej na danym obszarze, a także promocja cyklu imprez szosowych dla kolarzy amatorów pod nazwą [...] . Warunkiem uczestnictwa było m.in. wypełnienie formularza zgłoszeniowego oraz dokonanie opłaty startowej na konto organizatora. W ramach opłaty startowej uczestnik otrzymywał m.in. numery startowe, zabezpieczenie medyczne, możliwość korzystania z bufetów na trasie, ubezpieczenie od NNW, serwis techniczny, nagrody dodatkowe z "C" . Nagrody stanowiły: od miejsca 1 do 3 we wszystkich kategoriach i na wszystkich dystansach puchary sportowe. Po zakończeniu maratonu podczas ceremonii dekoracji wśród wszystkich uczestników, którzy zwrócili numer startowy zostanie przeprowadzone losowanie, podczas którego losowane zostaną nagrody ufundowane przez "C" , a warunkiem otrzymania wylosowanej nagrody jest obecność zawodnika podczas losowania i osobisty odbiór nagrody. Organ odwoławczy podniósł, iż z wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku kontroli (pismo z dnia 29.08.2011 r.) wynikało, że organizowane maratony mają na celu przede wszystkim turystyczną i sportową promocję gmin - gospodarzy, a nagrody mają znaczenie drugorzędne i wyłącznie promocyjne, aby zachęcić do udziału w imprezach osoby nie mające żadnych szans na wygraną. Ponadto Strona jako organizator zawarła umowę ze Spółką z o.o. "B" z siedzibą w G. , której przedmiotem była usługa na rzecz Spółki "B" polegająca na promowaniu znaku towarowego "C" oraz produktów i marek dystrybuowanych przez "B" , wśród uczestników maratonów oraz osób towarzyszących podczas [...] , w skład którego wchodzą ww. trzy maratony (§ 1, 3 umowy). Zgodnie z powyższą umową "B" sprzeda Stronie bony pieniężne (za które organizator nie zapłaci) z przeznaczeniem na nagrody dla uczestników ww. imprez, które to bony zawodnicy będą mogli wymienić na towary (akcesoria rowerowe) na stoisku promocyjnym "B" oraz kaski rowerowe. W ocenie organu II instancji, w świetle wskazanych okoliczności uznać należało, że zorganizowane przez Stronę przedsięwzięcie w ramach maratonów kolarskich stanowiło w istocie loterię promocyjną w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, organizowaną bez zezwolenia. Wyczerpuje bowiem ustawową definicję gry losowej, hazardowej - loterii promocyjnej, gdyż uczestnicy poprzez opłatę startową nabywali usługi, w tym numery startowe, które wrzucane były do przygotowanego pojemnika, i spośród których losowane były nagrody, a tym samym nieodpłatnie mogli uczestniczyć w grze, Skarżąca oferowała wygrane rzeczowe (bony towarowe, kaski i kurtki rowerowe), wynik gry (przyznanie nagrody) zależał od przypadku - losowania, która to zależność, decyduje o uznaniu danej gry za grę losową, a zasady określał regulamin. Argumentem przemawiającym za odmiennym rozstrzygnięciem sprawy nie może być podnoszona przez Stronę okoliczność, iż warunkiem uczestnictwa w losowaniu nagród była konieczność ukończenia wyścigu, co wyklucza przypadkowość w przyznaniu nagrody, bowiem z treści regulaminów imprez warunek taki nie wynikał. Niemniej jednak przyjmując, że warunek ten musiał zostać spełniony - to nie miał on wpływu na ocenę charakteru organizowanego przedsięwzięcia, jako że w grach, w których jeden z etapów zależy od przypadku, wynik całej gry zależy także od przypadku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 2076/10). Reasumując, organ II instancji uznał, że przedsięwzięcie organizowane przez Stronę stanowiło grę hazardową - loterię promocyjną, urządzaną bez wymaganego prawem zezwolenia. Konsekwencją natomiast takiego działania jest kara pieniężna, której podlega Strona jako podmiot urządzający gry bez zezwolenia, która, stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu, ani też nie odsyła wprost do przepisów podatkowych, na gruncie których stosowane jest pojęcie przychodu. Nadmienił, że w trybie art. 71 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy normodawca wyłączył loterie promocyjne z przedmiotów opodatkowania podatkiem od gier. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996) przychód oznacza wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa itp., uzyskane w określonym czasie. Zdaniem organu II instancji, analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem uzyskania przez Stronę wpływów pieniężnych (przychodu) z urządzanych loterii promocyjnych wskazał, że przychodu takiego w przypadku loterii promocyjnej nie można ustalić w sposób wymierny. Ponadto realizowane cele promocyjne czyli: turystyczna i sportowa promocja gmin - gospodarzy, zachęta do udziału w imprezach kolarskich osób nie mających żadnych szans na wygraną, zasadniczo nie przyniosły przychodu Stronie. Z kolei biorąc pod uwagę ewentualne świadczenie uzyskane przez Stronę za usługę promowania znaku towarowego "C" oraz produktów i marek dystrybuowanych przez "B" , w opinii organu odwoławczego, również nie jest przychodem wygenerowanym przez loterie promocyjne, ale związanym z działalnością usługową na rzecz zleceniodawcy tj. Spółki "B" . W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie wymierzył Skarżącej karę pieniężną w kwocie 0,00 zł, za urządzanie gier hazardowych, loterii promocyjnej bez zezwolenia. Dalej organ odwoławczy argumentował, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego zawartych w art. 122, art. 187 §1 oraz 155 o.p., gdyż prowadząc postępowanie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej analizy i oceny. W konsekwencji organ ten ustalił prawidłowy stan faktyczny i prawny w sprawie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniósł się także do argumentów Strony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 o.p. oraz art. 2 ust. 6 u.g.h. organ II instancji podniósł, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, wbrew opinii Strony nie oznacza, iż w każdym przypadku urządzania gier /zakładów Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w ww. przepisie (por. wyroki: NSA z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt II SA 2338/93, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.04.2013, sygn. akt I SA/Gd 1273/12). Jednocześnie podkreślił, że kwestia zorganizowania przez Stronę w trakcie rzeczonych imprez sportowych loterii promocyjnych była również przedmiotem rozważenia w ramach interpelacji poselskich przez Ministra Finansów, który udzielając odpowiedzi podzielił stanowisko organu I instancji w tej kwestii. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie z naruszeniem terminu określonego w art. 165b § 1 o.p. organ II instancji wskazał, że przepis ten stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten określa zatem termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricto. Natomiast zakres stosowania ustawy o grach hazardowych został zdefiniowany w art. 1, zgodnie z którym ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, jedynie w Rozdziale 7 ustawy unormowane zostały kwestie związane z podatkiem od gier. Ustawa ta nie jest zatem ustawą podatkową, wobec czego, zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 165b o.p., ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 ustawy o grach hazardowych, tym samym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W nawiązaniu natomiast do podnoszonego przez Stronę zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która zgodnie z treścią orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. jest bezskuteczna, jako uchwalona bez notyfikacji Komisji Europejskiej, organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Organ II instancji podkreślił, iż istotnym jest, że TSUE w wyroku tym nie odniósł się do wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, tylko do art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto nie przesądził o technicznym charakterze wskazanych przepisów lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11 zatem, wbrew opinii Strony, nie dotyczy kwestii wymierzania kary za urządzanie gier lecz zmiany zezwoleń, wydawania oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w związku z tym tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych w analogicznych sprawach np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wr 70/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 428/13. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 6, art. 3, art. 4 ust. 2 u.g.h., 2. naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 6 u.g.h., na podstawie którego kompetencja do określenia w drodze decyzji czy urządzenie spełnia wymagania przewidziane w art. 2 ust. 1-5 w/w ustawy, należy do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego (pominąwszy fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy był niepełny), 4. naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., 5. naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji nakładającej karę pieniężną w braku zachodzących w sprawie przesłanek zastosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., 6. rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b § 1 o.p. mimo upływu okresu ponad 6 miesięcznego od zakończenia kontroli. W uzasadnieniu skargi Strona, podtrzymała dotychczasowe stanowisko, twierdząc, że zorganizowane przedsięwzięcia (losowanie nagród) w ramach maratonów sportowych nie miały charakteru gry hazardowej - loterii promocyjnej w rozumieniu przepisów u.g.h., tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3.3. Na rozprawie w dniu 5 maja 2016r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że prowadzone postępowanie karne wobec Strony zostało prawomocnie zakończone wyrokiem uniewinniającym Sądu Rejonowego w C. . 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 4.2. W sprawie sporne są dwie kwestie: pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Strona urządzała loterię promocyjną będącą grą hazardową w rozumieniu u.g.h.?; druga: czy z uwagi na brak notyfikacji projektu u.g.h. i nie uzyskanie przychodu możliwe jest zastosowanie kary z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.? 4.3. Na wstępie wskazać należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, albowiem nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p. A ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił wyczerpujący i zupełny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: złożone przez Stronę wyjaśnienia oraz przedłożone dokumenty m.in.: umowa z dnia 1.03.2011 r. zawarta z "B" Sp. z o.o., wydruki z wynikami poszczególnych maratonów, listy osób, które otrzymały nagrody w drodze losowania, dokumentację fotograficzną z losowania nagród w formie wydruków komputerowych oraz regulaminy ww. imprez. 4.4. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki określa regulamin. Są to miedzy innymi loterie promocyjne (ust. 1 pkt 10), w których uczestniczy się poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia, przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej urządzanej na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej, udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej urządzane i prowadzone są takie gry (art. 32 ust. 3). Z powołanej definicji loterii promocyjnej wynika, że (1) uczestnik bierze w niej udział poprzez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze, co w świetle tego przepisu jest równoznaczne z nieodpłatnym uczestnictwem w loterii; (2) podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przy czym uczestnik nie ma wpływu na wynik gry, co przesądza o losowym charakterze gry (3). 4.5. Rozważając spełnienie pierwszej z przesłanek przypomnieć należy, że warunkiem uczestnictwa w maratonie było m.in. wypełnienie formularza zgłoszeniowego oraz dokonanie opłaty startowej na konto organizatora. W ramach opłaty startowej uczestnik otrzymywał m.in. numery startowe, zabezpieczenie medyczne, możliwość korzystania z bufetów na trasie, ubezpieczenie od NNW, serwis techniczny, nagrody dodatkowe z "C" . Nagrody stanowiły: od miejsca 1 do 3 we wszystkich kategoriach i na wszystkich dystansach puchary sportowe. Warunkiem udziału w losowaniu (grze) uczestnika maratonu po jego zakończeniu maratonu był zwrot numeru startowego. Natomiast warunkiem otrzymania wylosowanej nagrody była obecność zawodnika podczas losowania i osobisty odbiór nagrody. Nie ulega także wątpliwości, że Strona oferowała wygrane losowe (bony towarowe, kaski i kurtki rowerowe), a zatem drugi warunek loterii promocyjnej został spełniony. Mają na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu II instancji, że organizowana przez Stronę loteria spełniała definicję gry hazardowej – loterii promocyjnej. Wyczerpuje bowiem ustawową definicję gry losowej, hazardowej - loterii promocyjnej, gdyż uczestnicy poprzez opłatę startową nabywali usługi, w tym numery startowe, które wrzucane były do przygotowanego pojemnika, i spośród których losowane były nagrody, a tym samym nieodpłatnie mogli uczestniczyć w grze, kontrolowany oferował wygrane rzeczowe (bony towarowe, kaski i kurtki rowerowe), wynik gry (przyznanie nagrody) zależał od przypadku - losowania, która to zależność, decyduje o uznaniu danej gry za grę losową, a zasady określał Regulamin. Loteria miała charakter losowy: wygrana zależała od przypadku tj. od wyniku losowania, a nie jak podnosi Strona od ukończenia maratonu. Ukończenie maratonu było natomiast warunkiem sine qua non udziału w losowaniu, co wynika z Regulaminu. Niemniej jednak przyjmując, że warunek ten musiał zostać spełniony - to nie ma on wpływu na ocenę charakteru organizowanego przedsięwzięcia, jako że w grach, w których jeden z etapów zależy od przypadku, wynik całej gry zależy także od przypadku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt VI SA/Wa 2076/10). W kontekście powyższych uwag podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., II SA 453/99; 11 czerwca 2013r., II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, CBOSA, z 17 grudnia 2014 r. II GSK 1713/13, LEX nr 1637101). Podobne poglądy są wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11 (LEX 1212391) stwierdził, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sąd zauważył również, iż pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Sąd stwierdził też, że nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Reasumując, organizowane przez Stronę losowanie stanowiło grę hazardową - loterię promocyjną, urządzaną bez wymaganego prawem zezwolenia. 4.6. Jednak w niniejszej sprawie wątpliwości budzi czy konsekwencją takiego działania może być kara pieniężna, która, stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, a Strona, co przyznają organy obu instancji, żadnego przychodu nie uzyskała. Analizując sporne zagadnienie, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast ust. 2 pkt 1 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ustawy). Nie bez znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma funkcja wymienionego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009 r., K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku w 31 marca 2008 r., SK 75/06, podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Przedstawione podejście sądu konstytucyjnego do omawianego zagadnienia, znalazło swoje potwierdzenie również w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12. W sprawie tej, przedmiot hierarchicznej kontroli norm stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a w uzasadnieniu tego judykatu Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że kara pieniężna w wysokości 0,00 zł wskazanych funkcji i celów nie spełnia. Ponadto wskazać należy, że decyzja jest niewykonalna i niewykonalność ta ma charakter trwały. Nie wymaga bowiem szerszej argumentacji twierdzenie, że zarówno Strona nie jest w stanie, z przyczyn obiektywnych, uiścić wynikającą z tej decyzji karę pieniężna w wysokości 0,00 zł, jak również organ nie ma obiektywnej możliwości wyegzekwowania obowiązku wynikającego z niej dla Strony. Za dokonaną przez Sąd wykładnią przemawia zatem argumentum ad absurdum, z którego wynika, że należy odrzucić taką wykładnię przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Argument ad absurdum jest jedną z racji uzasadniających odstąpienie od sensu językowego przepisu (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Wydanie II, Toruń 2010, s. 88-92, 170). W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 I FSK 9/08, LEX 499995, NSA trafnie wskazał, że "przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia." Mając na uwadze powyższe rozważania uzyskanie przychodu stanowi warunek sine qua non orzeczenia przez organ kary pieniężnej. W konsekwencji powodem uwzględnienia skargi okazał się zarzut naruszenia prawa polegający na wydaniu decyzji nakładającej karę pieniężną w sytuacji braku zachodzących w sprawie przesłanek zastosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. 4.7. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących skutków braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej i przyjął za organem odwoławczym, że art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. może stanowić co do zasady podstawę prawną decyzji, bez względu na fakt braku notyfikacji. Rozważając techniczny charakter spornych przepisów u.g.h. przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Podkreślić należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter techniczny jedynie jako odnoszący się do art. 14 ust. 1 u.g.h., samodzielnie bowiem nie wprowadza regulacji dotyczącej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, zatem samodzielnie nie powoduje ograniczenia lub stopniowego uniemożliwienia prowadzenia tego typu działalności poza kasynami i salonami gry. 4.8. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2015 r. stwierdził, że stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 października 2013 r. jest reprezentatywne. Trybunał stwierdził, że "sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Wskazał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej", (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt IV KK 183/13. Sąd podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 28 lutego 2014 r. w sprawie III KK 447/13 Sąd Najwyższy, że ewentualne przyjęcie, że przepisy u.g.h. mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 k.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy obowiązane są stosować jej przepisy. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Brak notyfikacji jest naruszeniem konstytucyjnym trybu ustawodawczego. Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. 4.9. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest bezwzględna niemożność zastosowania "nienotyfikowanego przepisu technicznego", na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym, a sąd w konsekwencji musi odmówić stosowania krajowych przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane zgodnie z tą dyrektywą (zob. wyrok z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International, LEX nr 114703, ECR 1996/4-/I-2201; wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C-443/98 Unilever Italia SpA, LEX nr 82986, ECR 2000/8-/I-7535; wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia Srl, LEX nr 225727, ECR 2005/8-/I-7865 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). Zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nich przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005r., C-303/04). Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, znajduje swoje potwierdzenie również i w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). W konsekwencji przeprowadzonych w sprawie rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania Sąd winien odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić także należy, że w świetle zaprezentowanych rozważań stanowisko to jest zasadne bez względu na charakter przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 21 u.g.h. tj. czy przyjmiemy, że przepis ten ma charakter techniczny czy też nie. 4.10. W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest loterią promocyjną w rozumieniu ustawy, wymagana jest, po pierwsze, na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie. Po trzecie, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 183/14, w analizowanym zakresie nie można również pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. 4.11. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie z naruszeniem terminu określonego w art. 165b § 1 o.p. zdaniem Sądu, organ II instancji trafnie wskazał, że przepis ten określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricto. Ustawa o grach hazardowych nie jest natomiast ustawą podatkową, a zatem art. 165b o.p., ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 u.g.h., tym samym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 4.12. Końcowo wskazać należy, że w dniu 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (sygn. akt P 32/12). Orzeczenie to stanowi odpowiedź na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/114 i potwierdza zajęte przez skład orzekający stanowisko co do obowiązywania i stosowania regulacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. 4.13. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.