III SA/Gl 1327/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Akcyjną "A" w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w dniu [...]r. w wysokości [...] zł oraz odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w dniu [...] r. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie [...] zł. Wniosek ten, sporządzony na wymaganym formularzu, wpłynął w dniu [...] r.. Następnie pismem, którego wpływ odnotowano w dniu [...] r., Spółka przesłała korektę wniosku, określając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Do wniosku strona dołączyła faktury z dnia [...] r. towarzyszące dostawom do Niemiec, Rumunii i Czech. W dniu [...] r. wpłynęła kolejna korekta wniosku, w której strona określiła kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, poszerzając o dostawę do Bułgarii, również zrealizowaną w dniu [...] r.. W dniu [...] r. wpłynęła kolejna korekta wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w którym Spółka określiła kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Oryginał tego pisma został dostarczony do organu celnego w dniu [...] r.. Następnie pismem z dnia [...] r. Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające zapłatę podatku, jak i zrealizowanie dostawy towaru o nazwie [...] (PKWiU 24.14.53-79.90, CN 2920 9085 90), z których wynika, iż towar o kodzie 29209085 nie jest przedmiotem podatku akcyzowego w Rumunii, Niemczech i Bułgarii. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. (numer jak wyżej) postanowił uznać i dokonać zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w dniu [...] r. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w wysokości [...] zł oraz odmówić zwrotu podatku akcyzowego kwocie [...] zł. Odmowę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego organ podatkowy uzasadnił nie zachowaniem terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego podatku w odniesieniu do dostawy zrealizowanej do Bułgarii, ponieważ dostawa nastąpiła w dniu [...]r., a wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu [...]r.. Powołał się przy tym na treść § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.), który stanowi, iż wniosek o zwrot akcyzy podatnik jest zobowiązany złożyć przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zastosowania w sprawie. Argumentowała, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego od dostaw planowanych na dzień [...]r. został dostarczony do organu celnego w dniu [...]r. Natomiast w dniu [...] dokonano jedynie korekty nr 2 do wniosku dotyczącego wysyłek planowanych na dzień [...]r. Ponadto wyraziła pogląd, iż towar, będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych tj. [...] (PKWiU 24.14.53-79.90, CN 2920 9085 90) nie jest wyrobem zharmonizowanym, bowiem nie został określony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Tym samym do zwrotu podatku akcyzowego nie ma zastosowania przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.). Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zwrot podatku następuje na wniosek podatnika złożony wraz ze stosownymi dokumentami, jednak w tym przypadku nie jest określony wymóg dochowania konkretnego terminu złożenia wniosku. Dyrektor Izby Celnej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. (numer jak wyżej) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, a wszystkie inne wyroby zostały określone jako wyroby niezharmonizowane. Z kolei w myśl art. 62 ust. 1 tej ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zostały zaliczone: - wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Regulacja taka oznacza, iż do wyrobów zharmonizowanych zalicza się wszelkie inne wyroby zaliczane do grupy paliw silnikowych, o ile są one przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe. Dalej podkreślił, iż omawiane przepisy są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i spełniają wymagania określone w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. Urz. L Nr 283.51) i dodał, że w zakresie zakwalifikowania wyrobu akcyzowego o nazwie [...] dla Spółki "A" S.A. w B. została wydana przez Ministerstwo Finansów indywidualna interpretacja z dnia [...]r., zgodnie z którą wyrób ten należy klasyfikować jako wyrób akcyzowy zharmonizowany. W tym stanie rzeczy uznał, iż kwestia wątpliwości związanych z klasyfikacją wymienionego produktu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest nieuzasadniona, a tym samym w sprawie ma zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.), zgodnie z którym wniosek o zwrot akcyzy podatnik jest zobowiązany złożyć przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju musi być złożony przynajmniej w dniu poprzedzającym zakończenie procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli do zakończenia procesu przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wskazał przy tym, iż przedstawioną tezę potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 1356/06. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony w dniu [...] r., ale dostawa do Bułgarii z dnia [...]r. została dopiero zgłoszona w korekcie dostarczonej do organu podatkowego w dniu [...]r., co – zdaniem organu odwoławczego – potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia, iż w odniesieniu do dostawy do Bułgarii, Spółka złożyła wniosek z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtórzył przy tym zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji tj.: naruszenie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a kwestionując zaliczenie wyrobu o nazwie [...] do wyrobów zharmonizowanych wskazał wyłącznie na treść art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Za nieporozumienie uznał odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. Urz. L Nr 283.51), bowiem akt ten nie ma zastosowania do klasyfikacji wyrobów, a jedynie nakazuje stosowanie tych samych stawek podatku na inne wyroby, które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub dodatek czy rozcieńczalnik do paliw silnikowych. Wyjaśnił, iż sporny wyrób bez względu na zaklasyfikowanie jako wyrób zharmonizowany lub niezharmonizowany będzie miał taką samą stawkę podatku akcyzowego. W konkluzji stwierdził, iż [...] jest wyrobem niezharmonizowanym, a zatem skuteczność wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie wiąże się z koniecznością dochowania jakiegokolwiek terminu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, ponieważ nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż rozstrzygając sprawę naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie podkreślić, iż ustalenia faktyczne sprawy nie są kwestionowane przez skarżącą Spółkę, jak również nie były kwestionowane na etapie postępowania podatkowego. Natomiast spór sprowadza się do klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem dostaw wewnątrzwspółnotowych, tj. wyrobu pod nazwą [...] do wyrobów zharmonizowanych lub niezharmonizowanych, co z kolei determinuje zastosowanie w sprawie przepisu: - § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.) lub - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, a wszystkie inne wyroby zostały określone jako wyroby niezharmonizowane (pkt 3). Jednakże przy definicji m.in. wyrobów zharmonizowanych uwzględnić trzeba przepisy zawarte w Dziale III ustawy, który zawiera przepisy szczegółowe dla poszczególnych grup wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. W odniesieniu do paliw jako wyrobów zharmonizowanych zastosowanie ma art. 62 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: - wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1), - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Ustalając zatem zakres pojęciowy paliw silnikowych i olejów opałowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 2 (poz. 1-12), ale należy uwzględniać treść art. 62 ust. 1 pkt 2 cytowanego wyżej. Zgodnie z tym przepisem ustawa za wyrób akcyzowy zharmonizowany uznaje każdy wyrób: - przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, - oferowany na sprzedaż jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, - używany jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego. Odnosząc przedstawione rozważania do stanu faktycznego sprawy należy przypomnieć, iż przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych był wyrób o nazwie [...] (PKWiU 24.14.53-79.90, CN 2920 9085 90) będący domieszką do paliw, a jako taki mieści się w definicji paliw zawartej w art. 62 ust. 1 pkt 2 i stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany. W tym stanie rzeczy zwrot podatku akcyzowego następuje w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.). Przepis § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego". Natomiast w ust. 2 Minister Finansów określił, iż: "Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż wniosek o zwrot akcyzy jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju musi być złożony przynajmniej w dniu poprzedzającym zakończenie procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli do zakończenia procesu przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 1356/06. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony w dniu [...]r., ale dostawa do Bułgarii z dnia [...]r. została dopiero zgłoszona w korekcie dostarczonej do organu podatkowego w dniu [...]r.. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspółnotowej do Bułgarii został wniesiony do organu podatkowego już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji uznać trzeba, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły, że w odniesieniu do dostawy do Bułgarii Spółka złożyła wniosek z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co stało się podstawą do nieuwzględnienia wniosku Spółki w tym zakresie. Natomiast zarzuty skargi ocenić należy jako bezskuteczne. Przede wszystkim pełnomocnik Spółki w swoich wywodach co do klasyfikacji wyrobu [...] skoncentrował się wyłącznie na treści art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, pomijając zupełnie treść art. 62 ust. pkt 2 tej ustawy. Natomiast – jak wyżej wskazano – treści tego przepisu nie można pominąć, skoro stanowi integralną część art. 62 określającego katalog wyrobów uznawanych w rozumieniu ustawy za paliwa silnikowe i oleje opałowe. Nadto wskazać trzeba na niekonsekwencję Spółki odnośnie kwalifikowania wymienionego wyrobu do wyrobów zharmonizowanych, bowiem – jak wynika z akt sprawy – skarżąca zadeklarowała podatek akcyzowy za [...]r. od wyrobów zharmonizowanych (str.4 decyzji organu podatkowego I instancji), wniosek o zwrot akcyzy wniosła na druku dotyczącym wyrobów zharmonizowanych (analogicznie korekty do pierwotnego wniosku) i w toku postępowania przed organem I instancji nie składała żadnych dowodów, ani nie podnosiła argumentów, że wniosek dotyczy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Twierdzenie to zostało sformułowane dopiero w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie klasyfikacji wymienionego wyrobu do wyrobów zharmonizowanych, a okoliczność ta przesądza o dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.). Działając zatem na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.