III SA/Gl 1337/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania A. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód marki [...] w kwocie [...] zł. Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego został powiadomiony przez Starostwo Powiatowe w C. o zarejestrowaniu po raz pierwszy na terenie kraju samochodu marki [...] , rok prod. 2005, pojemność silnika 2148 cm3. bez uiszczenia akcyzy. W ramach czynności sprawdzających organ zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodu "A" Spółka z o.o. o wskazanie rodzaju tego samochodu. W odpowiedzi uzyskał informację, że samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku czeskiego. Posiada rozstaw osi 3550 mm, nadwozie w pełni przeszklone, 7 miejsc siedzących (kierowca+6 pasażerów). Nie posiada fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską. Mając wątpliwości co do klasyfikacji podatkowej wskazanego samochodu organ wszczął [...] r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. W toku przeprowadzonych czynności organ zgromadził materiał dowodowy w postaci: faktury z dnia 15 lipca 2010 r. na kwotę [...] EUR, czeskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] i karty pojazdu nr [...] . Organ przeprowadził również oględziny samochodu i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi stanu technicznego pojazdu (badanie techniczne z dnia [...] r.) oraz wykonał dokumentację fotograficzną. Z protokołu oględzin w dniu [...] r. wynika, że sprowadzony z Czech samochód [...] nr [...] , rok produkcji 2005, jest 4 drzwiowy, ma 7 miejsc siedzących i jest cały przeszklony. Jest używany do przewozu towarów i osób oraz nie był poddawany żadnym przeróbkom. Poczynione przez organ ustalenia skutkowały wydaniem w dniu [...] r. decyzji określającej nabywcy samochodu podatek akcyzowy w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] przynależnego do kodu CN 8703 i podlegającego obowiązkowi w podatku akcyzowym. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11, w skrócie u.p.a.) przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, art. 77 § 1, art. 107 § 3 i art. 7 kpa przez niedostateczne ustalenia faktyczne i błędną ich ocenę, a w konsekwencji zakwalifikowanie pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Żądała uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując ponownie sprawę utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które miały w sprawie zastosowanie, dokonał ich wykładni i subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego, który był niesporny. W szczególności wyjaśnił zasady klasyfikowania samochodów do kodu CN 8703 i wynikające z tego faktu obowiązki podatkowe. Wskazał, że do wyliczenia kwoty podatku przyjął kwotę wynikająca z faktury zakupu (7 950 EUR) i stawkę 18,6%. Podkreślił, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postepowania administracyjnego. Jednakże ustawy te posiadają zbieżne regulacje w zakresie postepowania dowodowego, ja te wskazane w odwołaniu ale organ nie dopatrzył się ich naruszenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu błędne ustalenie, że sporny samochód służy do przewozu osób, a w szczególności naruszenie: art. 121 122, 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie rozporządzenia Komisji (UE) nr 687/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik nr II i zmieniające załącznik IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów przez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, ze sporny samochód należy do kodu CN 8703 podczas gdy jest to samochód ciężarowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że pojazd był fabrycznie przygotowany do przewozu towarów tzn. był samochodem ciężarowym, a homologacja jest elementem istotnym, wskazującym na przeznaczenie samochodu. Istotne jest przy klasyfikowaniu towaru do właściwego kodu CN jego przeznaczenie nadane mu przez producenta. Zdaniem pełnomocnika pojazd powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym jako zakwalifikowany do pozycji 8704 - samochód ciężarowy, gdyż nie posiadał luksusowego wyposażenia i spełnia kryterium rozstawu osi w stosunku do długości pojazdu. Natomiast Taryfa celna i wyjaśnienia do niej nie pozwalają na ustalenie pojazdu na użytek klasyfikacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Sąd nie jest związany zarzutami skargi i orzeka w granicach sprawy (art. 134 p.p.s.a.), na podstawie przedstawionych przez organ akt administracyjnych (art. 133 p.p.s.a.). Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy kwalifikacji nabytego samochodu marki [...] jako samochodu przynależnego do kodu CN 8703, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., w skrócie O.p.), w tym przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w oparciu o ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, w skrócie u.p.a.), która obowiązuje od marca 2009 r. dlatego dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, ze przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 100 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.2, str. 382, z późn. zm.). Należy też wyjaśnić, że Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880 z 4.12.2006 r.) celem unifikacji i ułatwienia taryfikacji dla wszystkich Państw Członkowskich. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, ze pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium - nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji celnej czy podatkowej towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Powyższe obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej nie jest źródłem prawa, ale zostało wydane w oparciu o art. 12 ustawy Prawo celne i bezpośrednio odwołuje się do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i jest zgodne z ich treścią. Pomocnicze stosownie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej opublikowane w rozporządzeniu ma zatem umocowanie w prawie wspólnotowym. Noty wyjaśniające są powszechnie stosowane przez administracje celne krajów członkowskich UE w procesie interpretacji nomenklatury taryfowej. Stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia rozporządzenia Komisji nr 678/2011 należało uznać za chybiony. Pełnomocnik skarżącego powołał się na czynniki, które jego zdaniem przemawiają za tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Wskazują na to między innymi rejestracja pojazdu jako pojazdu ciężarowego, wyposażenie pojazdu, stosunek długości części ładunkowej do rozstawu osi. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w notach do HS jak również CN brak jest tego typu cech dla pojazdu typu van. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy, to ustalono by ten parametr na podobnej zasadzie jak dla pojazdu typu pick-up, wskazując np. proporcje części ładunkowej. Podobnie jest z ładownością pojazdu , gdyż zarówno ładowność jak i masa pojazdu to pojęcia używane w klasyfikacji poszczególnych pojazdów w ramach pozycji CN 8704. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano wyżej organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN". Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądowym na co wskazują m.in. sygn. akt I GSK 889/12 z 4.07 2013 r., I SA/Op 267/13 z 3.07.2013 r. Opierając się, na niekwestionowanych w toku postępowania przed organami, ustaleniach zawartych w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] r ustalono, że samochód [...] , posiadał cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jest to samochód 4 drzwiowy, tylne drzwi są otwierane na boki, drzwi boczne przesuwne, otwierane od środka, 7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. W przedziale kierowcy znajdują się 2 miejsca do siedzenia (kierowca i 1 pasażer, 5 w części tylnej). Pojazd w pełni przeszklony, sufit tapicerowany w całości, głośniki, wentylacja. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej K. przyjął datę pierwszego badania technicznego samochodu w dniu [...] r., jako moment powstania obowiązku podatkowego i określił kwotę powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w Czechach samochodu [...] podatku akcyzowego na kwotę [...]PLN, przyjmując do wyliczeń wartość samochodu w kwocie [...]EUR z faktury zakupu z dnia 15 lipca 2010 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji podatkowej pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Niezależnie od tego, gdzie sporny pojazd został wyprodukowany, skoro był przedmiotem sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terenie Polski, zastosowanie ma polska ustawa podatkowa, odwołująca się do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Homologacja podlega ocenie jako dowód w sprawie (art. 180 § 1 i art. 191 O.p.), jej brak jednak nie uniemożliwia dokonania klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Sąd orzekający nie dopatrzył się jednak podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377 -378 Zatem za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i prawidłowa a także zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe Sąd postawił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.