III SA/Gl 1342/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.W.B. i B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenie nieważności) 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] r. nr [...] 2. zasądza od Skarbu Państwa – Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz radcy prawnego R.T. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote [...]/100) – w tym 22% VAT – tytułem nieopłaconej pomocny prawnej udzielonej z urzędu skarżącej, 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.221 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz.60) utrzymał w mocy swoją decyzję stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r. umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług W.B. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że pismem z [...] D.W.B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o umorzenie zaległości podatkowej za [...] r. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik orzekł o umorzeniu jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] [...] r. oraz [...] i [...] [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W następstwie kolejnych pism z [...] r. i [...] r. organ podatkowy powtórnie rozpatrzył wniosek z [...] r. i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r. odmówił umorzenia wskazanej wyżej zaległości podatkowej w podatku VAT za [...] i [...] r. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika skarżących. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za [...] i [...] [...] r oraz [...] [...] [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została zaskarżona i w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wnioskodawcy ujawnili decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości w podatku VAT. Argumenty odwołania okazały się skuteczne i decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym pozostawał do rozpatrzenia wniosek skarżących o umorzenie zaległości podatkowych z [...] r. oraz decyzja umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku VAT z [...] r., z której uzasadnienia wynikało, że "W.B. nie posiada żadnych zaległości podatkowych". Powyższe twierdzenie pozostawało w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Bezsprzecznie bowiem istniały zaległości podatkowe, o których umorzenie wnioskowano. Wydanie zaś decyzji stwierdzającej nieistniejący stan faktyczny jest wadą opisaną w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Jest wadą powodującą nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnił, że w dniu [...] r. decyzją nr [...] Urząd Skarbowy w [...] odmówił podatnikowi rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wszczął z urzędu w dniu [...] r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji z [...] r. i decyzją z [...] r. stwierdził z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. orzekającej o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną jej wydania wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 248 § 1 i 2 pkt 1 tej ustawy. Decyzję wydano w stosunku do D.W.B. i BB. Została ona doręczona stronom odpowiednio [...] i [...] r. D.B. nie zgodził się z wydaną decyzją i wniósł odwołanie, które nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2001 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zapadłe [...] r. w pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż ponownie rozpatrując sprawę musiał uwzględnić fakt, że na wniosek podatnika z [...] r. o umorzenie zaległości podatkowych wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z dniu [...] r. nr [...] umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku VAT. Powyższe stwierdzenie jest sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, z którego wynika, że strona posiada zaległości w tym podatku za [...] i [...] [...] r oraz [...] i [...] [...] r. Należności te są przedmiotem postępowania egzekucyjnego, które jest skuteczne, gdyż dokonano zajęć świadczenia w [...]. Bezspornym jest zatem istnienie zaległości o umorzenie których wniesiono. Dalej organ wskazał, że wydanie decyzji opartej na odmiennych ustaleniach faktycznych stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności było prowadzone w trybie nadzoru i organ nie mógł rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, co podnosił skarżący. Decyzję doręczono skarżącym [...] r. D.B. i B.B. nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego i zaskarżyli wydaną przez niego decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze przypomniano historię wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z [...] r. oraz [...] r., a także opisano przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do W.B. podkreślając, że zdaniem skarżących sprawa zaległości podatkowych jest definitywnie zakończona. W uzupełnieniu skargi pismem z [...] r. pełnomocnik B.B. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez wydanie jej na błędnych ustaleniach faktycznych, a w szczególności z naruszeniem art. 70 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że sprawa o umorzenie zaległości jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji oraz regulację prawną wynikającą z zapisu art. 54 § 1 ordynacji podatkowej. Na rozprawie imieniem D.B. stawił się J.B., następca prawny zmarłego [...] r. D.B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, i w tym trybie kontroli została poddana, wydana w niniejszej sprawie decyzja ostateczna. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.), a jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych ustawach stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Odpowiednikiem art. 156 Kpa jest art. 247 ordynacji podatkowej który stanowi, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Przypomnieć też należy, że sąd, stosownie do zapisu art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ skarbowy w trybie nadzoru nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Bezspornym pozostaje, że przedmiotowe postępowanie jest konsekwencją złożonego wspólnie przez D.B. i B.B. wniosku z dnia [...] r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Składając tenże wniosek skarżący miał świadomość, że jest to kolejny wniosek w tej samej sprawie, czego dowodem jest załączona do odwołania decyzja ostateczna z [...] r. Bezspornym pozostaje również i to, że skarżący uzasadniał swój wniosek trudną sytuacją materialną oraz swojej byłej żony, a także podnosił zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że wniosek z [...] r. o umorzenie należności podatkowych stanowił żądanie wszczęcia postępowania w tej sprawie skierowane do organu podatkowego przez D.W.B. i B.B. Art. 165 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Op). Stwierdzenia te odnoszą się wyłącznie do wskazanego wniosku. Jednakże w toku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ujawnił decyzję ostateczną organu I instancji dotkniętą nieważnością i celem wyeliminowania jej z obrotu prawnego wszczął z urzędu w dniu [...] r. postępowanie, którego legalność jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. O wydanym postanowieniu organ podatkowy powiadomił B.B. i D.B. czyli nadawców wniosku z [...] r. o umorzenie zaległości podatkowej, które to postępowanie pozostaje w toku. W tym miejscu Sąd zauważa, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług została wydana na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu wniosku W.B. z [...] r. w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Z jej uzasadnienia wynikało, że w Urzędzie Skarbowym w [...] W.B. jest zarejestrowany jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, bez otwartego obowiązku podatkowego VAT, nie posiadająca żadnych zaległości podatkowych, co powoduje, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku VAT stało się bezprzedmiotowe. Decyzja ta została doręczona adresatowi. Nigdy stroną tego postępowania nie była B.B. Błędne zatem było powiadomienie jej o wszczęciu tego postępowanie, a następnie doręczenie jej decyzji organów obu instancji, których była jednym z dwóch adresatów. Tym samym przyznano jej status strony w postępowaniu w którym nigdy nie uczestniczyła. Zgodnie z art. 133 § 1 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny. Nadto z przedstawionych Sądowi akt postępowania wynika, że B.B. była żoną D.W.B., jednakże nie ustalono kiedy małżonkowie się rozwiedli i czy dokonali podziału majątku wspólnego. Bezspornym jest, że skarżący zmarł [...] r. jako rozwiedziony (akt zgonu nr [...] wydany przez USC [...] [...] r), a jego spadkobiercami na mocy ustawy zostali jego synowie D. i J. (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Cywilny z [...] r., sygn. akt [...]). Zdarzenie to zaistniało po wniesieniu skargi, która jest przedmiotem rozpatrzenia. Należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] art. 208 ordynacji podatkowej nakazujący organowi podatkowemu umorzyć postępowanie gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, ale organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Przepis ten nie odnosi się do niniejszego stanu faktycznego, gdyż jego przedmiot w postaci należności podatkowych wraz z odsetkami, które są egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym nadal istnieje. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było zarówno z majątku wspólnego D. i B.B., jak i z majątku odrębnego D.B. Z akt sprawy nie wynika jednak kto był podatnikiem, kto składał deklaracje podatkowe i na kogo były wystawione tytuły wykonawcze. Należy podkreślić, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej), a w toku postępowania podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu celnym (art.122). Są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 191) i na podstawie jego całokształtu dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, a w uzasadnieniu decyzji przedstawić uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 ordynacji podatkowej). Wracając do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę nie dostrzegł naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję o stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy decyzji o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towaru i usług prowadzonego z wniosku W.B. Nie wnikając w merytoryczna ocenę zaskarżonej decyzji, wobec stwierdzenia, iż została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie należało stwierdzić jej nieważność. Powyższe stwierdzenie dotyczy również decyzji ją poprzedzającej. Mając na względzie poczynione przez Sąd ustalenia, a w szczególności zapisy art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej bezspornym jest, że organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył prawo i obie decyzje muszą z tej przyczyny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kpa lub w innych przepisach (art. 247 ordynacji podatkowej), jak również stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sąd zasądził na rzecz pełnomocnika skarżącej kwotę [...] ( w tym 22 % VAT) złotych tytułem nieopłaconej obrony z urzędu, stosownie do treści art. 200 i art. 250 p.p.s.a., a o jej wykonaniu orzekł na mocy art. 152 powyższej ustawy. Organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe prowadzone z urzędu w sprawie o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji zgodnie z regułami postępowania podatkowego, a w szczególności wyjaśnić czy B.B. była stroną tego postępowania, chociaż nie była adresatem decyzji ani uczestnikiem postępowania, na kim ciążyły zaległości podatkowe i z jakiego tytułu, na kogo wystawiono tytuły wykonawcze, z czyjego wniosku prowadzone było postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku VAT i umorzenie odsetek za zwłokę oraz postępowanie zakończone decyzją tegoż Naczelnika nr [...] z [...] r., którą odmówiono rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowych. Nie może też umknąć organowi podatkowemu fakt śmierci D.W.B.