III SA/Gl 1343/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (rygoru natychmiastowej wykonalności) oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym "A" Sp. z o.o. w K. za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., w wysokości [...] zł. Pismem z [...] r. skarżący złożył na to rozstrzygnięcie zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości. Podatnik zauważył, że "zgodnie z dyrektywą art. 239d w zw. z art. 14m § 3 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie nadaje się decyzji I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy podatnik zastosował się do interpretacji organu podatkowego, a interpretacja ta nie była uwzględniona w decyzji I instancji". Wskazał, że w jego przypadku chodzi o interpretację Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów z 12 września 2008 r., skierowaną do Izby Celnej w Poznaniu, która dotyczyła ewentualnej odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a także odpowiedź udzieloną przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Andrzeja Parafinowicza z 4 lipca 2008 r. na interpelację poselską nr 3488, w sprawie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Powołał się także na wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2008r. sygn. akt: SA/Kr 842/07, według którego uchybienie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń nie skutkuje utratą prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Podstawę wydania orzeczenia stanowił art. 233 §1 pkt 1 w związku z 239, 239a, 239b, 239d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.- dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego wykazał, że w stosunku do strony toczy się postępowanie egzekucyjne, a prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane, albowiem do [...] r. nie zostało wyegzekwowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, a zobowiązanie z tego tytułu wraz z odsetkami na w/w dzień wynosi [...] zł. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez fakt, że nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu w/w interpretacji ogólnej, potwierdzonej interpretacją indywidualną, wydaną na rzecz innego podatnika, co – w ocenie skarżącego – narusza wyżej wskazane przepisy O.p. albowiem interpretacja ogólna organu podatkowego potwierdzona interpretacją indywidualną wydaną dla innego podatnika ma moc wiążącą dla podatnika i organu podatkowego bez konieczności składania odrębnego wniosku przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że stosownie do art. 239d O.p. nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. Natomiast art.14m § 3 stanowi, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 ( tj. zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji – przyp. Sądu), albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. W ocenie organu podatkowego skarżący nie może jednak skutecznie kwestionować w oparciu o powołany przepis faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora UKS, albowiem odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów udzielona w Sejmie w dniu 4 lipca 2008r. na interpelację poselską w sprawie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego (nr 3488) nie jest interpretacją ogólną w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy wyżej przytoczony stan wynikający z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej, jako że jest on niesporny, a spór dotyczy skutków prawnych, jakie wywiera zastosowanie się przez podatnika do informacji udzielonej przez pracownika Ministerstwa Finansów i interpretacji indywidualnej wydanej innemu podatnikowi ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy postanowienia w sprawie utrzymania w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kontekście dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia w świetle art. 239d w zw. z art. 14m § 3 O.p. przy uwzględnieniu faktu, że w analogicznej sprawie dot. podatku akcyzowego od oleju opałowego Minister Finansów zajął rzekomo stanowisko zgodne ze stanowiskiem skarżącego w niniejszej sprawie, jak również że dla innego podatnika została wydana indywidualna interpretacja podatkowa również zbieżna ze stanowiskiem skarżącego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318), do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany rozdział 16a - Wykonanie decyzji. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kolejne przepisy tego rozdziału wskazują przesłanki pozytywne, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i przesłanki negatywne, których wystąpienie wyklucza takie działanie organu. Pierwsze z nich zostały wskazane w art. 239b § 1 O.p., stosownie do którego decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2 stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższego wynika, że aby możliwe było uznanie, że przesłanki pozytywne zostały spełnione organ podatkowy winien wykazać, tzn. udowodnić, że zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w § 1 oraz uprawdopodobnić, ze zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przenosząc te uwarunkowania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy wykazał, że "posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych", w szczególności że toczy się postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zaległości podatkowej skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., w którym na dzień [...] r. pozostała do wyegzekwowania kwota [...] zł, co wynika z pisma tegoż organu z [...] r. (karta 3 akt administracyjnych). W ocenie organu, którą Sąd orzekający podziela, stanowi to wykazanie, że "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych" a zarazem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro bowiem nie została wykonana wydana wcześniej decyzja dotycząca innych zobowiązań podatkowych, w zakresie której toczy się już postępowanie egzekucyjne, a kwota pozostała do wyegzekwowania z tego tytułu jest stosunkowo znaczna, prawdopodobne jest, że nie zostanie wykonana także decyzja w sprawie określenia podatku akcyzowego. Po dokonaniu oceny, że prawidłowe jest ustalenie organu podatkowego, iż w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne do nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd przystąpił do zbadania, czy nie zachodzą przesłanki negatywne, wykluczające takie rozstrzygnięcie organu. Należy wobec tego zauważyć, że stosownie do art. 239d nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. Natomiast w myśl art. 14 m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Stosownie zaś do § 1 powołanego artykułu, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zasady wydawania interpretacji podatkowych określa rozdział 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, interpretacjami są tylko takie formy działania Ministra Finansów lub organów podatkowych działających z jego upoważnienia udzielonego w trybie rozporządzenia na podstawie art. 14b§ 6 O.p., które spełniają wymogi określone we wskazanym rozdziale tej ustawy. Zgodnie z Art. 14a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne), przy czym stosownie do art. 14 i § 1 tej ustawy interpretacje ogólne są publikowane, bez zbędnej zwłoki, w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Natomiast w myśl art. 14b § 1 w zw. z art. 14i. § 2. O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie (podkr. Sądu), pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Porównując te regulacje ze stanem faktycznym sprawy zauważyć należy, że strona kwestionując prawo organów podatkowych do nadania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności wskazywała na interpretację udzieloną przez "Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów z 12 września 2008 r. Nr AE I/0681/8/GLX/08/3996 skierowane do Izby Celnej w Poznaniu." oraz odpowiedź udzieloną z upoważnienia Ministra Finansów przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Andrzeja Parafinowicza z dnia 4 lipca 2008 roku na interpelację poselską nr 3488, w sprawie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z [...] r. Nr [...] – którego strona jednakże nie załączyła ani do akt sprawy sądowej ani do akt administracyjnych - stanowi - jak twierdzi strona - interpretację indywidualną skierowaną do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, przy czym strona nie twierdzi, aby miało to miejsce na jej wniosek. Natomiast, odpowiedź na interpelację poselską nie stanowi w ogóle interpretacji podatkowej w rozumieniu O.p., gdyż ani nie została wydana na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, ani jako interpretacja ogólna i należycie ogłoszona w trybie przepisów O.p. Wobec powyższego, skoro pierwszeństwo w ustalaniu treści norm prawnych zawartych w przepisach prawa ma wykładnia językowa, a przepisy prawa podatkowego winny być wykładane ściśle, te formy działania organu podatkowego nie mogą wywierać skutków prawnych w sferze podatkowej skarżącego w niniejszej sprawie, który nie wykazał, aby powołana przez niego interpretacja była bądź interpretacją ogólną w rozumieniu przepisów O.p., bądź interpretacją indywidualną, wydaną na jego wniosek, gdyż tylko taka interpretacja ma funkcję gwarancyjną i ochronną dla podatnika. Wniosek taki wynika zarówno z treści art. 14b § 1 O.p. i wydawania interpretacji w "indywidualnej sprawie zainteresowanego", jak i z faktu, że winien on złożyć pod odpowiedzialnością karną szereg oświadczeń, o których mowa w art. 14b § 4 O.p., a których nie składają inne podmioty niż podmiot występujący o wydanie interpretacji. Tym samym należy uznać, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, wykluczające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Reasumując, biorąc pod uwagę, że organ podatkowy w zaskarżonym orzeczeniu wykazał, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki pozytywne do nadania decyzji organu kontroli skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz, że nie zachodzą przesłanki negatywne, wyłączające takie działanie organu podatkowego, jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 121 i 122 O.p. a wobec tego ustalenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.