III SA/Gl 1348/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...] oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] do [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.J., jako nabywcy środków trwałych, za zaległości podatkowe "A" z tytułu podatku od towarów i usług za: [...], [...] oraz [...] do [...]r., a także za: [...] do [...]r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł (razem: [...] zł). Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za wymienione wyżej miesiące [...] r. i [...] r.. Nie orzekał co do decyzji za [...] r., ponieważ strona nie wniosła odwołania. Pismami z dnia [...] r. strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia wydanych przez organ odwoławczy decyzji. W ramach autokontroli Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] do [...] uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i wskazał, iż orzekając o odpowiedzialności podatkowej nabywcy organ pierwszej instancji nie uwzględnił ograniczenia z art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr jak wyżej) Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 215 § 1 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa sprostował rozstrzygnięcie zawarte w wymienionej wyżej decyzji w następujący sposób: "-na str. 1 w wierszu 15 i 16 treści decyzji jest: "Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchyla zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji" a powinno być: Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchyla zaskarżone decyzje organu drugiej instancji." (podkreślenie Sądu). Skarga wniesiona do Sądu na to postanowienie została odrzucona. Z kolei wyrokami z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 875/06 do 882/06 oraz z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 883/06 do 890/06 Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego z dnia [...]r. (nr jak wyżej). Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie odwołania strony, decyzją z dnia [...] nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r.. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze z dnia [...] r. skarżący J.J. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentował, iż organowi pierwszej instancji znana była kwota zaległości podatkowych "A", że podjęte działania egzekucyjne wobec tej firmy były nieskuteczne, że nie wskazano okresu za jaki naliczono odsetki, że nie zastosowano ograniczenia z art. 112 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Sformułował też zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych do orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów przyznał rację skarżącemu, iż kwota zaległości podatkowych "A" była znana organowi podatkowemu, ponieważ była to informacja niezbędna do wydania tych decyzji. Uznał także zarzut nieskuteczności egzekucji wobec "A", ale stwierdził, że uchybienie to nie stanowi przeszkody do orzekania o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku. Nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów, wskazując, iż wyliczenie odsetek obejmuje okres od dnia powstania zaległości do dnia nabycia przez osobę trzecią majątku. W kwestii właściwości urzędu skarbowego powołał się na art. 17a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż organem właściwym, jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Końcowo wykazał, iż w sprawie zastosowano art. 112 § 3 i 4 tej ustawy, a szczegółowe wyliczenia przedstawiono na str. 10-14 decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Stanowi o tym art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Co więcej zgodnie z art. 135 Sąd stosuje przewidzianą ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Korzystając z tak zakreślonych uprawnień, Sąd wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do nadesłania postanowień tego organu podatkowego z dnia [...]. nr [...] do [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], bowiem uznał, iż kwestia sprostowania rozstrzygnięcia w decyzji z dnia [...] r. ma dla sprawy kluczowe znaczenie. Wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. powstały w związku z informacjami zawartymi w: - uzasadnieniu tej decyzji (str. 6), - odpowiedzi na skargę (str. 3), iż wydając decyzję w ramach autokontroli Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji. Obawy okazały się uzasadnione. Wskazać zatem należy, iż rzeczywiście Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] do [...] uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to odnosiło się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., co wynika nie tylko z rozstrzygnięcia decyzji, ale również z uzasadnienia, bowiem wskazał, iż orzekając o odpowiedzialności podatkowej nabywcy organ pierwszej instancji nie uwzględnił ograniczenia z art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie wyżej wymienionymi postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r., powołując art. 215 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, sprostował oczywistą omyłkę w wyżej wymienionej decyzji w następujący sposób: "-na str. 1 w wierszu 15 i 16 treści decyzji jest: "Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchyla zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji" a powinno być: Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchyla zaskarżone decyzje organu drugiej instancji." Rozstrzygnięcia tego nie sposób zaaprobować. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu powszechny jest pogląd, iż prostowanie omyłek nie może prowadzić do zmiany treści decyzji, ani zakresu rozstrzygnięcia, czy też mocy obowiązującej (por. wyroki NSA: z dnia 28.11.1984 r. sygn. II SA 1314/84 (ONSA 1984, Nr 2, poz. 114); z dnia 7.11. 1990 r. sygn. II SA 627/90 (ONSA 1991, Nr 2, poz. 31); z dnia 19.11.1991 r. sygn. SA/Wr 1084/91 (ONSA 1991, Nr 3-4, poz. 93)). Natomiast wydane postanowienie, o jakim mowa wyżej, diametralnie zmieniło rozstrzygnięcie podjęte w decyzji z dnia [...] r., co w rażący sposób narusza art. 215 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i zasadę trwałości decyzji sformułowaną w art. 128 tej ustawy. Tak więc skoro doszło do rażącego naruszenia prawa, to konieczne stało się wyeliminowanie wydanych w sprawie postanowień i stwierdzenie ich nieważności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skutkowała uchyleniem, a więc wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a to oznacza, iż de facto przestał istnieć akt administracyjny orzekający o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A" z tytułu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] do [...] orzekała o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., które wcześniej zostały uchylone decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r.. W ocenie Sądu rozstrzyganie w stosunku do nieistniejących decyzji organu pierwszej instancji stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd podzielił pogląd, iż: "(...) Bogaty materiał orzeczniczy pozwala na podanie przykładów naruszeń prawa kwalifikowanych jako rażące. Będzie to wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych, naruszenie przepisów o dwuinstancyjności postępowania, czy o trwałości decyzji, (...)" (tak J. Borkowski w: "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2006", UNIMEX, Wrocław, s. 908). Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdził nieważność postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. i z dnia [...]r. oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...]r.. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym: zwrot uiszczonego wpisu od skargi – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.