III SA/Gl 1348/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania P. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr [...] z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe ""A" " Sp. o.o. z siedzibą w S. tytułem podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł; za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b, pkt 2, § 2, § 4, art.118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749, dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że w okresie rozliczeniowym grudzień 2006 - styczeń 2008 r. Spółka z o.o. "A" prowadziła działalność w N. przy ulicy [...] w zakresie podatku akcyzowego na podstawie udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. pozwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Za te okresy rozliczeniowe składała do tego organu deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3Zh wraz z informacją AKC-3/D w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Ostatnia deklaracja AKC-3Zh dotycząca podatku akcyzowego od paliw silnikowych dotycząca okresu styczeń 2008r. została złożona w dniu 6 lutego 2008r., podpisana przez Prezesa Zarządu W. P. . Zadeklarowana kwota podatku akcyzowego wynosiła [...] zł, a termin płatności wynikający z przepisów prawa upłynął z dniem [...] r. W związku z nieuregulowaniem należnego podatku akcyzowego wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w O. wystawił w dniu [...] r. upomnienie, a następnie w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] , który został przekazany zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Celnej w P. , który uznał się za organ niewłaściwy i przekazał tytuł wykonawczy (wraz z informacją o efektach dotychczasowej egzekucji i stosownymi dokumentami) Dyrektorowi Izby Celnej w K. - zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową. W związku z bezskutecznością prowadzonej egzekucji wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w O. - pismem z dnia [...] r. - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości Spółki z o.o. ""A" " z tytułu: z tytułu podatku akcyzowego za okres styczeń 2008r. zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji AKC-3zh,a niezapłaconego oraz opłaty paliwowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. nr [... ] dotyczącą okresów grudzień 2006r. - styczeń 2008r.w łącznej kwocie [...] zł. Funkcjonariusz Urzędu Celnego w K. dokonał wglądu do akt rejestrowych Spółki z o.o. ""A" " ([...] ) w Sądzie Rejonowym K. w K. , Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego spisując notatkę służbową co do zapisów danych w KRS-ie (m.in. dotyczące siedziby, rodzaju działalności, wspólników, zarządu, sposobu reprezentacji Spółki) z powołaniem stosownych uchwał. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności P. D. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""A" " z siedzibą w S. za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r., na mocy art.116 § 1 i § 2 O.p. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] r. W odpowiedzi na powyższe postanowienie P. D. w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, iż nigdy nie miał podpisanej umowy o pracę, nie miał określonych czynności i obowiązków, nie pobierał żadnego wynagrodzenia, nie dostał do wglądu dokumentów firmy i jako Prezes Spółki nie prowadził działalności gospodarczej. Do pisma załączono wypowiedzenie umowy o pracę z dnia [...] r. złożone na ręce P. G. - wspólnika Spółki. W konsekwencji poczynionych ustaleń w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. D. jako osoby trzeciej: za zaległości podatkowe "A" Sp. o.o. z siedzibą w S. tytułem podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł; za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł; za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaszły pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, a Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych tej odpowiedzialności. Decyzja została doręczona w dniu [...] r. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu , iż termin zapłaty zobowiązania podatkowego upłynął w czasie pełnienia przez P. D. obowiązków Prezesa spółki w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności oświadczenia strony wynikało, iż nie miał on obiektywnej możliwości podejmowania jakichkolwiek działań, jako Prezes Zarządu; art. 116 § 1 pkt 1 lit.b, polegający na przyjęciu że P.D. nie eskulpował się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, iż ogłoszenie upadłości nie zostało uczynione bez jego winy. Strona zawnioskowała przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: B.D., P. G. , M.D. - na okoliczności związane z objęciem przez P. D. funkcji Prezesa, rzeczywistej możliwości wykonywania sprawowanej funkcji, miejsca przechowywania dokumentacji dotyczącej spółki oraz faktycznej możliwości podejmowania działań w imieniu spółki Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższej możliwości Strona nie skorzystała. Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. Przytaczając regulacje przepisów art. 107 – 109 i art. 116 O.p. opisał kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Podkreślił, że szczególnym przepisem regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych jest art. 116 O.p., z którego treści wynika, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw przesłanki egzoneracyjne - czyli do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy musi jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki, a ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zatem zauważył, że decyzja organu I instancji została wydana w terminie określonym w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej tj. w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. P. D. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o.o. ""A" w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa ([...]r .) co wynika z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (numer [...] ), w którym Sąd Rejonowy K. w K. , VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował w dniu [...] r. podmiot o nazwie ""A" " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. , a wpisem nr 13 dokonanym w dniu [...] r. w skład Zarządu Spółki wchodził jednoosobowo jako Prezes Zarządu P. F. D. (wykreślony [...] r.). Powyższe potwierdzały uchwała Zgromadzenia Wspólników ""A" " Sp.z o.o. z dnia [...] r. powołująca i powierzająca P. D. funkcje Prezesa Zarządu - uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia, Akt Notarialny repertorium A nr [...] spisany w dniu [...] r. w Kancelarii Notarialnej J. K. w L. w związku z Nadzwyczajnym Zgromadzeniem Wspólników Spółki ""A" " Sp.z o.o., z udziałem Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki P. F. D. w związku ze zmianą siedziby Spółki na S. . Zatem organ stwierdził, że bezspornie P. D. został powołany na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. ""A" " w dniu [...] r., czyli w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa ([...] r.) sprawował funkcję Prezesa w/w Spółki. Zauważył także, że w aktach rejestrowych Spółki znajduje się rezygnacja P. D. z funkcji Prezesa Spółki z dnia [...] r. złożona na ręce właściciela Spółki P. G. , oświadczenie P. D. wniesione do Sądu Rejonowego z dnia [...] r., iż z chwilą przeniesienia do S. na ulice [...] Spółka nie prowadziła żadnej działalność, a jeżeli działalność była prowadzona to bez jego wiedzy; oświadczenie P. G. z dnia [...] r. potwierdzające m.in. fakt otrzymania wypowiedzenia umowy o pracę z dnia [...] r.; brak informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok 2007 i 2008 r.; ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło roku 2006 r. Tym samym za udowodnioną uznał okoliczność, iż w terminie płatności zobowiązania podatkowego ([...] r.) strona pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. ""A" ". Natomiast druga przesłanka – bezskuteczność egzekucji - wynika z faktu, iż należności podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji zostały zapłacone. Dyrektor Izby Celnej w O. wystawił w dniu [... ]r. upomnienie, a następnie w dniu [...]r . tytuł wykonawczy nr [...] , który został przekazany zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Celnej w P. , a następnie wobec uznania się za niewłaściwy do prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego przekazany wraz z informacją o efektach dotychczasowej egzekucji i stosownymi dokumentami Dyrektorowi Izby Celnej w K. zgodnie z właściwością. Z przekazanych informacji wynikało, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w P. postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej w trybie art.26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U.z 2005r. Nr 229 poz.1954 ze zm.) - odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności i prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nie zostały doręczone Spółce, ze względu na zmianę siedziby (z L. na L. , a następnie S. ). Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. poinformował, iż z powziętych ustaleń wynika, iż Spółka z o.o. ""A" " na terenie działania Starostwa L. nie posiada żadnych nieruchomości. Poborca skarbowy sporządził raport o niemożności przeprowadzenia czynności egzekucyjnych. W ramach prowadzonego postępowania dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w bankach: "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "E" , "F" S.A., "G" S.A. "H" S.A., "I" S.A., "J" S.A., które okazały się nieskuteczne. Dokonano również nieskutecznego zajęcia prawa majątkowego w urzędzie Skarbowym w L. . Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia prawa majątkowego w "G" - pomimo skuteczności powyższego zajęcia nie odnotowano wpływów z zajętych kont zobowiązanego "G" S.A. Poinformował bowiem o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, pomiędzy Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla L. – W. , Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektorem Izby Celnej w P. . Dyrektor Izby Celnej w K. sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w "G" , na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] r, które dłużnik odebrał w dniu [...]r ., a doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym odbyło się zastępczo na podstawie art. 44 kpa w dniu 27 października 2010 r. Następnie pismem z dnia [...] r. "G" poinformował, iż łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej i sądowej przejął Urząd Skarbowy w L. . W związku z powyższy tytuł wykonawczy został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , który poinformował, iż poborca skarbowy nie dokonał czynności egzekucyjnych, ponieważ w miejscu zarejestrowania Spółki nikogo nie zastał. W dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku "K" oraz "L" - zajęcia nie zostały przyjęte do realizacji z powodu braku posiadanego rachunku. Organ egzekucyjny podejmował działania w celu ustalenia źródła zaspokojenia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi przy wykorzystaniu własnych baz danych oraz baz danych podmiotów zewnętrznych w celu ustalenia majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowana należność. Wystąpiono również z zapytaniem do Starostwa Powiatowego oraz do Urzędu Miasta L. , czy zobowiązany figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy zobowiązany posiada środki transportowe. Z uzyskanych informacji wynika, iż zobowiązany nie posiada ruchomości ani nieruchomości; posiadane ruchomości zostały przez Spółkę zbyte (po powstaniu zaległości) na firmy lub osoby powiązane ze zobowiązaną; nieefektywne okazały się również czynności związane z ustaleniem innych możliwości zastosowania czynności egzekucyjnych. Skutkiem powyższego pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Dyrektora Izby Celnej w K. , iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko ""A" " Sp.z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Izbę Celna w O. zostało w dniu [...] r. umorzone z uwagi na bezskuteczną egzekucję. Postępowanie to dotyczyło tytułów wykonawczych wystawionych w związku z brakiem zapłaty należności z tytułu opłaty paliwowej za okres grudzień 2006 - styczeń 2008, określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. w łącznej wysokości [...] zł oraz tytułu wykonawczego wystawionego w związku z zaległością w podatku akcyzowym zadeklarowanym za okres styczeń 2008 r. w deklaracji AKC-3zh. Reasumując Dyrektor Izby w K. doszedł do przekonania, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce z o.o. "’’"A" " egzekucję za nieskuteczną - nie doszło bowiem do uzyskania należności dla Skarbu Państwa i organ nie miał jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi już żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności Dyrektora Izby Celnej w K. . Organ odwoławczy zauważył także, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże jedną z przesłanek egzoneracyjnych. Natomiast Strona wykazywała brak winy w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie wobec braku możliwości faktycznego zarządzania Spółka. W piśmie P. D. oświadczył, iż nigdy nie miał podpisanej umowy o pracę, nie miał określonych czynności i obowiązków, nie pobierał żadnego wynagrodzenia, nie miał wglądu do dokumentów firmy i jako Prezes Spółki nie prowadził działalności gospodarczej; dołączył wypowiedzenie umowy o pracę z dnia [...] r. złożone na ręce wspólnika Spółki. Wskazywał, że nigdy nie został wprowadzony w obowiązki Prezesa, nie był przedstawiony pracownikom Spółki, nie posiadał pieczątek, ani numerów rachunków bankowych. Adres Spółki wskazywany na ulicę [...] w L. okazał się fikcyjny. Kontakt z jedynym wspólnikiem Spółki był utrudniony i ograniczał się do rozmów telefonicznych. Nie miał świadomości ciążących na Spółce zobowiązań i zaległości podatkowych względem Skarbu Państwa. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli - mimo nie- zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Natomiast brak należytej staranności w zabezpieczeniu funkcjonowania przedsiębiorstwa przez członka zarządu nie może w żaden sposób wpłynąć na uwolnienie się od odpowiedzialności za działanie Spółki w sferze podatkowej. Dlatego też pomimo wykazywanego braku możliwości zarządzania Spółką P. D. dokonał rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. ""A" " dopiero wypowiedzeniem z dnia [...] r. złożonym na ręce wspólnika Spółki P. G. . Organ odwoławczy zaakcentował także czynny udział Strony w czynnościach związanych ze zmianą siedziby Spółki - stosownie do treści aktu notarialnego Repertorium A nr [...] - w dniu [...] r. Prezes jednoosobowego zarządu P. D. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki, w trakcie prowadzonych obrad została podjęta między innymi uchwała o przeniesieniu siedziby spółki do miasta S. . Podsumowując organ stwierdził, iż Strona nie wykazała, iż została spełniona pierwsza z w/w przesłanek egzoneracyjnych, tzn. że dokonano we właściwym czasie skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki z o.o. ""A" ". Nie wykazano również żadnego dowodu wskazującego brak winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie. Także nie wskazała na istnienie majątku spółki, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził prawidłowość i zasadność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe ""A" " Sp. o.o. w S. tytułem podatku akcyzowego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Strony wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej powtórzono zarzuty procesowe z odwołania i zawartą w nim argumentację akcentując brak możliwości faktycznego zarządzania Spółką, umowy o pracę, nie określenie zakresu obowiązków; brak wglądu do dokumentów firmy i dysponowania pieczątkami firmy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istota sporu powstałego w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności przeniesienia w trybie art. 116 O.p. odpowiedzialności na skarżącego P. D. jako członka zarządu ""A" " Sp. o.o. z siedzibą w S. tytułem nieuiszczonego podatku akcyzowego oraz z tytułu odsetek od zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem a_@KON@_rt. 116 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: _@POCZ@__@KON@_1) nie wykazał, że: _@POCZ@__@KON@_a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo _@POCZ@__@KON@_b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; _@POCZ@__@KON@_2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego - art. 116 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 ustawy O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). W tej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę, poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 ustawy O.p., zgodnie z którego brzmieniem za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ta odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienie obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona natomiast nie wykazała żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Powoływane bowiem przez nią w trakcie postępowania dowody zostały oddalone, a twierdzenia ocenione przez organ, który obszernie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych argumentów, a przy ocenie całości okoliczności sprawy nie przekroczył granic wynikających z art. 191 § 1 ustawy O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją wcześniej poczynionych ustaleń, a zebrane dowody zostały stronie umożliwione do zapoznania się i ustosunkowania – z czego Strona nie skorzystała. Zresztą strona nie podważała zebranego materiału dowodowego ani ustalonego na jej podstawie stanu faktycznego. Zarzuty strony ograniczają się jedynie do wskazywania biernego pełnienia funkcji Prezesa Spółki i niemożności faktycznego nią kierowania. Reasumując więc ustalone przez organ okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bowiem wykazano istnienie zaległości podatkowych z tytułu zadeklarowanej przez Spółkę ""A" " kwoty podatku akcyzowego za przedmiotowy okres, bezskuteczność egzekucji tych zaległości przeciwko spółce oraz pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań. Zaakcentować również należy, że Strona nie może zasłaniać się brakiem wiedzy o ciążących na Spółce kwotach zobowiązań i zaległości podatkowych względem Skarbu Państwa (zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres styczeń 2008r. w kwocie [...], oraz z tytułu opłaty paliwowej za okres grudzień - styczeń 2008 w łącznej wysokości [...] zł) oraz sytuacji finansowej Spółki; nie podpisaniem umowy o pracę, nie określeniem czynności i obowiązków, nie pobieraniem wynagrodzenia, czy niemożnością wglądu do dokumentów firmy i nie wprowadzeniem w obowiązki Prezesa oraz nie posiadaniem pieczątek, ani numerów rachunków bankowych. Jako bowiem osoba odpowiedzialna za prawidłowe funkcjonowanie Spółki winna starannie prowadzić jej sprawy. Powyższe twierdzenia strony nie oznaczają przesłanki ekskulpującej skutkującej zwolnieniem członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania w dacie ich powstania. Objęcie stanowiska Prezesa spółki było dobrowolnym wyborem Strony i nie może stanowić podstawy do zwolnienia ze skutków art. 116 O.p. Reasumując powyższe należało więc stwierdzić prawidłowe ustalenie przez organ stanu faktycznego niniejszej sprawy i konsekwencje prawne z tego wynikające. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.