III SA/Gl 1360/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] w części dotyczącej określenia okresu i kwoty nadpłaty oraz utrzymał w mocy w pozostałej części. Decyzja ta finalizowała postępowanie wszczęte wnioskiem "A" SA (zwanego dalej Spółką) z [...] r. złożonym wraz z korektą deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres od [...] do [...] r. oraz korektą informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-2/H. Wnioskowana kwota do zwrotu wynosiła łącznie [...] zł. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 460/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] i tym samym potwierdził prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy. W konsekwencji powyższego wyroku wnioskiem z [...]r., uzupełnionym na żądanie organu pismem z [...]r. nr [...] Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...]r. w kwocie łącznej [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. Wskazała też, że część energii elektrycznej została wyprodukowana w procesie współspalania biomasy z węglem podlegająca zwolnieniu z podatku akcyzowego. Wskazała, które zakłady koncernu ją produkują, poinformowała o sposobie określenia energii elektrycznej powstałej w tym procesie oraz stwierdziła, że faktury sprzedaży energii obejmują podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...] r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Odnosząc się do samego wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy podkreślił, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym zaś nie jest skarżąca, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, gdyż zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot podatku oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Również przyjęta przez zapis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. konstrukcja nadpłaty wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Zapis tego artykułu określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek" i roszczenie o jego zwrot przyznaje osobie, która faktycznie go zapłaciła. Podkreślono, że na podstawie dokumentów dostarczonych przez wnioskodawcę ustalono, że część energii wytworzonej przez "A" w Elektrowni "B", Elektrowni "C" i Elektrowni "D" powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem. Ilość tej energii została określona w dostarczonej dokumentacji dotyczącej wydania świadectw Pochodzenia energii elektrycznej. Jednocześnie z dostarczonych faktur sprzedaży energii oraz złożonego oświadczenia wynika, że została ona sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy, a więc faktyczny koszt podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego został poniesiony przez końcowego odbiorcę. Ekonomicznie zatem podatek ten został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Podkreślono, że podatek akcyzowy był wykazywany w fakturach dokumentujących sprzedaż energii stosownie do brzmienia rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W oparciu o powyższy przepis podatek jest wykazywany, gdy podmiot jest podatnikiem i powstał obowiązek podatkowy. Tak skonstruowana faktura stanowi dowód zapłaty akcyzy dla podmiotu nabywającego energię elektryczną Podmiot posiadający taki dowód może ubiegać się o zwrot zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu podatku (np. dostawy), czy też wyrobów do produkcji których energia ta została zużyta. Jednocześnie zaznaczono, że wnioskodawca nie przedłożył korekt faktur, których wystawienie świadczyłoby o poniesieniu przez niego faktycznego ciężaru podatku akcyzowego. Spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r. od tego orzeczenie, podtrzymując istotę argumentacji podanej we wniosku. Zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 4, art. 5 i art. 6 oraz art. 73 § 2 pkt 2, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 50 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie łącznej za okres [...]-[...]r. zamiast za poszczególne miesiące od [...] do [...]r., w których to miesiącach powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i za które były składane miesięczne deklaracje podatkowe, - art. 120 Ordynacji podatkowej, dalej O.p), art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GL 460/06, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji, - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a) oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003 /96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31 października 2003 r.), - art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zakresie w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego. Spółka przyjęła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle zapłacony nienależnie przez skarżącą podatek akcyzowy, ale kwestia czy nadpłata w podatku akcyzowym od sprzedanej energii podlega zwrotowi na rachunek wnioskującego podatnika. Podkreślono, że organy podatkowe orzekające w tej sprawie są związane wykładnią prawa przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/ GL 460/06, który stwierdził, że energia elektryczna wyprodukowana z biomasy podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a przyczyny odmowy zwrotu zapłaconego podatku są wyłącznie natury ekonomicznej. Nadto art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lun redystrybutora konsumentowi. W podsumowaniu skargi strona skarżąca wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie nie dość, że podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych, to dodatkowo jeszcze energia elektryczna sprzedawana przez podatnika (w ilościach wskazanych we wnioskach o zwrot nadpłaty) podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia okresu i kwoty nadpłaty i postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: - za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł, - za [...]r. w kwocie [...] zł, - za [...]r. w kwocie [...] zł, - za [...]r. w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Dodał też, iż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Na koniec organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy zasadności uznania zwolnienia sprzedanej energii elektrycznej z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, czego dotyczy wskazany wyrok z 30 maja 2007 r., ale stwierdzenia nadpłaty, które to zagadnienie nie było nim objęte. W skardze z dnia [...] r. na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu i dodatkowo wskazał na naruszenie: - art. 4, art. 5 i art. 6 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego tym przepisem, - art. 6 pkt 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa horyzontalna) przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko jak w toku postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił zasadność argumentów skargi w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie nr C-475/07 ze skargi Komisji Europejskiej przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej uznającego, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s.51, dalej dyrektywy 2003/96) zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 157, s. 87) Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. W szczególności art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003 /96, który stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i art. 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (...) Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że ilość energii wytworzonej przez producentów w danym państwie członkowskim oraz ilość energii dostarczanej przez dystrybutorów i redystrybutorów w tym samym państwie członkowskim może być różna, w szczególności w przypadku, gdy ci ostatni zaopatrują się w energie elektryczną także u producentów z innych państw członkowskich. Jednak tylko ilość energii dostarczana przez dystrybutorów i redystrybutorów odzwierciedla zużycie energii elektrycznej przez końcowych w danym państwie członkowskim. Zatem polskie przepisy nie odpowiadają celowi prawa wspólnotowego, jakim jest dostosowanie wysokości podatku od energii elektrycznej do krajowego zużycia. Opodatkowaniu podlega rzeczywiste zużycie energii, a podatek staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, że według jego wiedzy różnica ilościowa pomiędzy energią wyprodukowaną a sprzedaną wynosi ok. [...] %, z racji ubytków w przesyle co powoduje, że [...] % energii wyprodukowanej i opodatkowanej nie trafia do konsumenta. W świetle zaś orzeczenia ETS skarżącej winien zostać zwrócony podatek akcyzowy nie tylko od energii wyprodukowanej z biomasy, ale od całej wyprodukowanej energii. Nadto argumentacja dotycząca bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej na skutek zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego nie została poparta żadnymi dowodami. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze to, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji zwrotu nadpłaty - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego oraz, że energia elektryczna wyprodukowana w procesie współspalania węgla i biomasy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem uznała, że uiściła go nienależnie. Nie tylko niezgodnie z prawem krajowym, które zwalnia z podatku akcyzowego energię elektryczną wyprodukowana w procesie współspalania węgla i biomasy, ale także niezgodnie z prawem wspólnotowym, które za podatnika podatku akcyzowego uznaje dystrybutora i redystrybutora energii elektrycznej konsumentowi. Podatek uiszczony nienależnie stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Tak więc spór między stronami dotyczy w istocie nie tyle momentu powstania obowiązku podatkowego ale tego czy skarżąca może zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego, a jeżeli nie to czy uiszczony przez nią podatek akcyzowy stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Zdaniem organów podatkowych mimo powstałej rozbieżności w tym zakresie między przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, stosując prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, należy przyjąć, iż moment powstania obowiązku w akcyzie jest związany z wydaniem przez producenta, energii elektrycznej odbiorcy, którym nie musi być odbiorca końcowy, czyli konsument. Odmiennego zdania jest natomiast skarżąca, która powołując się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE uważa, iż nie powinna być uważana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dystrybutorom. W świetle przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 twierdzenia skarżącej należy uznać za zasadne i poza sporem pozostaje fakt, że od 1 stycznia 2006 r. regulacje prawa krajowego (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym (art.21 ust. 5 dyrektywy 2003/96. Pozostaje zatem udzielić odpowiedzi na pytania: - czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi, - czy w sytuacji częściowej niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi należy stosować instytucję pominięcia normy krajowej ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, czy instytucję prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz - czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe wydając decyzje za okresy rozliczeniowe następujące po 1 stycznia 2006 r. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa zgodnie z art. 120 O.p. Wynika to też z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy winny działać nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2, dalej TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Uznano też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej. Wracając do wyroku ETS z 12 stycznia 2009 r. to w ocenie Trybunału z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, a w tym względzie art./ 21 ust.5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i art. 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podkreślono, że wart. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Zaś stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podkreślono, że ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów i redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96. Należy również wskazać, że reprezentujący Polskę pełnomocnicy podnosili przed Trybunałem argumenty dotyczące konsekwencji finansowych wynikających z konieczności realizacji wniosków o zwrot podatku od energii elektrycznej pobranego po dniu 1 stycznia 2006 r. z naruszeniem prawa wspólnotowego (od producentów energii elektrycznej). Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stosując po 1 stycznia 2006 r. prawo krajowe, sprzecznie z prawem wspólnotowym i niekorzystnie dla skarżącej bezpodstawnie uznały producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Tym bardziej za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać pogląd organu podatkowego, że uiszczenie przez "A" nienależnego podatku akcyzowego, korzystającego ze zwolnienia na podstawie prawa krajowego, nie spowodowało powstania nadpłaty. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niestosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko sprzeczne z zapisem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050) do cen i taryf ustalanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne nie stosuje się ustawy o cenach. Dostarczanie energii odbywa się na podstawie umowy, a podatek akcyzowy niezależnie od ilości pośredników i tak w konsekwencji uiszcza konsument. Odnosząc się do argumentacji organu odwołującej się do pozbawienia Skarbu Państwa należnych mu wpływów z tytułu akcyzy, należy zauważyć, iż w konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy 2003/96/WE, skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. W tej sytuacji organ powinien był dokonać oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty dodatkowo w aspekcie orzeczeń ETS na temat odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa wspólnotowego przez organy krajowe. Na tle orzecznictwa ETS można sformułować kilka tez wyznaczających kierunek orzekania sądów krajowych (w tym także organów administracji państwowej) w sprawie zwrotu opłat: jednostki są uprawnione do żądania zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a państwa do ich zwrotu (Comateb, C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft, Marks & Spencer), z wyjątkiem gdy władze krajowe ustalą, że opłata w całości zastała poniesiona przez osobę trzecią, a jej zwrot zainteresowanemu, prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia; samo przerzucenie opłat na osoby trzecie (na klientów, konsumentów), nie oznacza jeszcze, że zwrot opłaty prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia (Comateb, C-441/98), bowiem wzrost ceny może prowadzić do spadku ilości sprzedaży. Stąd prawo wspólnotowe zakazuje państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży i w ten sposób przerzucone na strony trzecie. Z samego faktu przerzucenia opłat na osoby trzecie, nie można wywodzić domniemania, że ciężar ekonomiczny opłaty ponoszony przez podatnika został zneutralizowany, a tym samym automatycznie, zwrot opłat prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zabronione jest też domniemanie, że przerzucenie opłat prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, w przypadku zwrotu opłat. Do kompetencji państw członkowskich, wywodzącej się z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności) należy więc stworzenie właściwych procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie należącym do ich kompetencji. Reasumując, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać oceny przedmiotowego wniosku w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Uznając bowiem prawo skarżącej do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywę 2003/96/WE, a także uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, organ powinien ponownie rozważyć czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i kiedy podatek akcyzowy z tytułu wyprodukowanej energii elektrycznej przez skarżącą stał się wymagalny oraz czy cała wyprodukowana przez skarżącą energia elektryczna podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z racji dostarczenia konsumentowi czy wykorzystania przez producenta jako konsumenta. Innymi słowy zaspokojenie żądania skarżącej, związanego z naruszeniem prawa wspólnotowego, będzie wymagało ponownego ustalenia czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca zapłaciła nienależny podatek jako producent energii czy była też jej konsumentem i podatek akcyzowy uiściła należnie. Jak wynika z akt sprawy, przykładowo w fakturze sprzedaży energii elektrycznej nr [...] z [...] r. (k. 39,40 akt amin.) wartość towaru określono na [...] zł. W załączniku do faktury wskazano, że podatek akcyzowy w cenie sprzedaży wynosi [...] zł. Również z oświadczenia "A" z [...] r. o ilości i sposobie wykorzystania energii zwolnionej z akcyzy wynika, że energia ta została wykorzystana na cele związane z procesem produkcji elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcji (k. 18 akt). Z treści tych oświadczeń wynika, że energia wyprodukowana z biomasy nie była objęta dostawą dystrybutorowi lub redystrybutorowi, ale korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (nie była przedmiotem dostawy innym dystrybutorom), a tym samym podatek akcyzowy uiszczony od energii elektrycznej wyprodukowanej z biomasy w ilości określonej świadectwami pochodzenia (k. 386 – 397) uiszczony został nienależnie, a mimo to nie został uznany przez organy podatkowe za nadpłatę i nie został jej zwrócony. Należy zauważyć, iż twierdzenia organu podatkowego o bezpodstawnym wzbogaceniu podatnika przez zwrot uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego przez organy podatkowe nie zostały poparty żadnymi ustaleniami faktycznymi. Nie wykazano także żadnych matematycznych wyliczeń w tym zakresie. Nie można zatem mówić, że zwrot uiszczonego nienależnie podatku byłby bezpodstawnym wzbogaceniem podatnika kosztem Skarbu Państwa. Mając na względzie powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uwzględniając skargę nie wstrzymał wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a., ponieważ ze swej istoty decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie podlega wykonaniu. Działając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17,00 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.