III SA/Gl 1363/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu Naczelnika Urzędu Celnego B. z [...]r. nr [...], którą to decyzją organ I instancji odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...]. Decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262 i art. 265 zn. 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wykazano, że wyżej wspomnianą decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż towar w postaci samochodu [...] marki [...], rok produkcji [...], numer nadwozia [...], został w dniu [...]r. nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny i określił kwotę powstałego z mocy prawa długu celnego w wysokości [...] oraz obliczył kwotę odsetek, o których mowa w art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Datę powstania długu celnego organ celny ustalił na dzień [...]r. Tegoż dnia decyzja została doręczona W. S., uznanemu przez organ celny za jednego z dłużników zobowiązanych do zapłaty cła. Powyższe rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone przez stronę i stało się ostateczne. Pismem z [...]r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w K. M. D. działając jako pełnomocnik W. S. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności jedenastu rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Urzędu Celnego w C. w latach [...]-[...] oraz o wznowienie postępowania w tych sprawach, w tym również w sprawie zakończonej opisaną wyżej decyzją z [...]r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji zostało zakończone odrębnie decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...], natomiast pismem z [...]r. wniosek strony w części dotyczącej wznowienia postępowania został przekazany zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w B.. Z treści wniosku oraz złożonych pism uzupełniających wynikało, że strona domagała się wznowienia postępowania powołując się na przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje żądanie strona wskazała, że w jej przekonaniu organ celny naruszył przepisy: - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego istniejącego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 3 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie wydania decyzji w stosunku do wszystkich osób będących dłużnikami w przedmiotowych sprawach, - art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji w stosunku do arbitralnie wybranych dłużników, - art. 130 Ordynacji podatkowej poprzez uczestniczenie w postępowaniu osób podlegających wyłączeniu. W tym stanie rzeczy wydane zostało wskazane na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W jego uzasadnieniu organ celny I instancji wskazał na istnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wszczęcie postępowania w tej sprawie. Zdaniem organu celnego w niniejszej sprawie występuje sytuacja, o jakiej mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, stanowiącego, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Co prawda z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 19 marca 2004 r. – Prawo celne, jednakże do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe zgodnie z art. 26 –ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Tak więc do rozpatrzenia wniosku strony z [...]r. winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu celnego oraz na podstawie art. 262 tegoż Kodeksu odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, że zawarty w art. 262 Kodeksu celnego zapis "odpowiednio" oznacza, że jeżeli przepisy Kodeksu celnego regulują w sposób odmienny tryb postępowania procesowego niż przepisy Ordynacji podatkowej, to stosuje się przepisy Kodeksu celnego, które są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Dopiero po stwierdzeniu braku własnej regulacji podatkowej należy stosować przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, ale nie wprost lecz odpowiednio. Taka sytuacja zachodzi w ocenie organu celnego w zakresie przepisów regulujących tryb postępowania w przypadku złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji po upływie terminu do jego złożenia. Organ I instancji podkreślił, że ustawodawca regulując zasady i tryb przywozu na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych (art. 1 Kodeksu celnego) ustanowił zasadę określoną w art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego stanowiącą, iż po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego organ celny nie wznawia postępowania. Przepis ten bowiem zawiera samodzielne uregulowanie odmiennie od uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej i posiada pierwszeństwo stosowania w sprawach celnych. Tak więc niezależnie od rodzaju wady istniejącej w decyzji, w stosunku do której złożono wniosek o wznowienie postępowania ustawodawca w art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego nałożył na organ celny obowiązek wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie jeżeli upłynął termin określony w tym przepisie to jest okres 3 lat liczonych od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego okresu wniesienie żądania o wznowienie postępowania staje się bezskuteczne. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem do Dyrektora Izby Celnej w K.. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa a to: - art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne, poprzez błędną interpretację i zastosowanie także do norm procesowych a nie jedynie do prawa materialnego, - art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak postanowienia w sprawie wznowienia postępowania, - art. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie wyeliminowania z obiegu prawnego orzeczenia zawierającego rażące wady oraz - art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów, które w tym samym dniu złożyły wniosek o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe odwołujący się wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wniósł o pisemne wskazanie czy w toku zarówno postępowania pierwotnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Celnego w C. jak i w toku niniejszego postępowania brały udział osoby będące świadkami w sprawie będącej podstawą pierwotnego orzeczenia. W uzasadnieniu odwołania odwołujący się wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie został złożony w dniu [...]r., wszczynając postępowanie w sprawie nadzoru, które – jak to wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kontynuacją postępowania zakończonego decyzją kwestionowaną w tym trybie. Skoro art. 25 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające Prawo celne stwierdza utratę mocy Kodeksu celnego a zgodnie z art. 1 w/w ustawy z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie Prawo celne, to zastosowanie w sprawie mają przepisy Prawa celnego. Wyjątek przewidziany w art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające Prawo celne dotyczy rozpoznania na podstawie Kodeksu celnego spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r., co potwierdza regułę, że wszystkie inne sprawy podlegają nowym regułom prawa (argument a contrario). Zasady, w myśl których postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych, nie wyłącza odesłanie zamieszczone w art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, albowiem przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do materialno – prawnych przepisów dotyczących tego długu. Zdaniem odwołującego się za "przepisy dotychczasowe" uznać należy tylko i wyłącznie przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym oraz wydane na jego podstawie rozporządzenia. Natomiast próba potraktowania przez organ celny jako przepisów dotychczasowych także przepisów proceduralnych Kodeksu celnego i zastosowanie ich to naruszenie prawa polegające na zastosowaniu niezobowiązującej normy prawnej. W ocenie odwołującego się instytucja wznowienia postępowania posiada charakter proceduralny. W żaden sposób nie jest związana z długiem celnym a tylko i wyłącznie z samą decyzją i jej rażącymi wadami. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów Kodeksu celnego ograniczającej prawo do wzruszenia przedmiotowej decyzji stanowi pogwałcenie art. 32 Konstytucji RP stanowiącego o równości wobec prawa. W dalszej części odwołania podniesiono, że sformułowanie zawarte w art. 2652 Kodeksu celnego narusza art. 2 Konstytucji RP, ponieważ powoduje wielokrotnie iluzoryczne prawo do zastosowania instytucji wznowienia postępowania a ponieważ w aktualnie obowiązującym Prawie celnym nie ma żadnych szczególnych zapisów na ten temat, w przedmiotowej sprawie winny znaleźć zastosowania przyjęte przez Ordynację podatkową. Powołując się dodatkowo na zasadę stosowania norm względniejszych dla strony w przypadku zmiany norm prawnych odwołujący się podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie należało po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wydać decyzję, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w C. z [...]r., w stosunku do której wznowienia postępowania żąda odwołujący się, została wydana w związku z powstaniem w mocy prawa, w dniu [...]r. długu celnego i dotyczy m. In. określenia wysokości kwoty tegoż długu. Bezspornym w sprawie jest, że dług celny powstał pod rządami art. 2652 Kodeksu celnego, który to przepis wszedł w życie z dniem 21 maja 1999 r. Co prawda z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 19 marca 2004 r. – Prawo celne to jednak na mocy art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające Prawo celne jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ odwoławczy podkreślił, że spór w sprawie dotyczy interpretacji pojęcia "przepisy dotychczasowe". W tym zakresie nie podzielił stanowiska strony, iż są to wyłącznie przepisy materialne prawa celnego. W ocenie organu przepisy te należy rozumieć w taki sposób, jak określają to poglądy doktryny prawa oraz ustawa zasadnicza. Organ podkreślił, że jedną z elementarnych reguł dobrej legislacji jest zasada by prawodawca wprowadzając nowe przepisy uchylił wszystkie przepisy z nimi niezgodne (nakaz derogacji wyraźnej). W wypadku gdy prawodawca nie uchyla przepisów dotychczasowych należy stosować zasadę bezpośredniego działania nowej ustawy nakazującą by od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych stosować je do stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy określonego rodzaju niezależnie od tego czy dopiero powstaną czy też powstawały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa lecz trwają nadal w czasie dokonywania procesu zmiany prawa. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę że nawet wyraźna derogacja aktu normatywnego nie oznacza zakończenia okresu istnienia obowiązku stosowania takiego przepisu. Przyjmuje się bowiem, iż fakt prawny rodzi skutki prawne określone w przepisach prawa obowiązujących w chwili jego zajścia, choć do samego aktu zastosowania takich przepisów może dojść pewnym czasie po nastąpieniu faktu prawnego. Co więcej przepisy obowiązujące w czasie zajścia tego faktu zazwyczaj stosowane są do oceny jego skutków bez względu na toczy obowiązują one jeszcze w chwili orzekania. Skoro zatem przepis taki może zostać zastosowany mimo jego derogacji (jeżeli ocenie podlega fakt prawny, który zaszedł przed ową derogacją), okoliczność ta skłania do odrzucenia derogacji jako uchylenia mocy obowiązującej przepisu. Derogacja ma zatem oznaczać jedynie zmianę zakresu obowiązywania uchylonego przepisu, który zostaje ograniczony jedynie do faktów zaistniałych w czasie przed uchyleniem tegoż przepisu. Polemizując z poglądem o niekonstytucyjności art. 2652 Kodeksu celnego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. W żadnym wypadku podstawa odmowy do zastosowania przez Sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w sprawach niekonstytucyjnych wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc w ocenie organu do rozpatrzenia wniosku strony z [...] zastosowanie winny mieć przepisy Kodeksu celnego oraz na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Cytowany uprzednio art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego określa negatywną przesłankę ograniczającą termin do wznowienia postępowania. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. W realiach niniejszej sprawy dzień powstania długu celnego został określony w sposób precyzyjny w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w C. z [...]r. tj. na dzień [...]r. Skoro zatem wniosek o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z [...]r. złożony został w dniu [...]t. Należy uznać, że wniosek został złożony po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie jest związane w żaden sposób ze sposobem, terminem czy wysokością długu celnego, albowiem 3-letni termin, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego jest ściśle związany z datą powstania długu celnego. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie następujących przepisów: - art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania, - art. 240 §1 oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, - art. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie wyeliminowania z obiegu prawnego orzeczenia rażąco naruszającego prawo, - art. 8 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisów konstytucji, - art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację przedstawioną uprzednio w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarga nie jest uzasadniona. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącego nie mogą być uwzględnione. W przedmiotowe sprawie, wszczętej wnioskiem o wznowienie postępowania, strona kwestionuje między innymi z jednej strony stosowanie przepisów procesowych zawartych w ustawie Kodeks celny, w szczególności przepisu art. 265², w związku z błędnym, jej zdaniem, zastosowaniem przez organy celne przepisu przejściowego zawartego w art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, a z drugiej strony wskazuje na naruszenie takich zasad konstytucyjnych, jak zasada państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez nie zastosowanie ich bezpośrednio przez organy na mocy art. 8 Konstytucji RP. Porządkując podniesione zarzuty można wskazać, że w ich ramach skarżący przyjął, iż: - po pierwsze, przepis przejściowy art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie wznowienia postępowania, tak jak i w sprawie stwierdzenia nieważności, ponieważ odnosi się on tylko do jednej sprawy, a mianowicie sprawy długu celnego; w takiej sytuacji, zdaniem strony, do wznowienia postępowania należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, - po drugie, nawet jeśli zachodziłyby podstawy do stosowania tego przepisu przejściowego, to tylko w zakresie przepisów materialnych dotyczących długu celnego, a nie procesowych; według skarżącego art. 265² Kodeksu celnego ma właśnie charakter procesowy; bowiem strona wyszła z założenia, że analizowany przepis przejściowy nie wyłączył zasady, że postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych, - po trzecie, interpretacja powyższego przepisu przejściowego oraz dodatkowo art. 265² Kodeksu celnego dokonana przez organów celnych w sprawie naruszyła wskazane zasady konstytucyjne, które winny być stosowane bezpośrednio przez organy celne, - po czwarte, jeśli można było stosować art. 265² Kodeksu celnego, to w następstwie tego należało wydać decyzję stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylającą decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie, a nie odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., - po piąte, Dyrektor Izby Celnej w K., jako organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania w tym zarzutu niezgodności decyzji organu pierwszej instancji z wymienionymi w odwołaniu zasadami konstytucyjnymi naruszając art. 191 O.p., - po szóste, Dyrektor Izby Celnej w K. działając jako organ pierwszej instancji nie zajął stanowiska w zakresie zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, czym naruszył art. 227 § 2 O.p. Ocenę zasadności tych zarzutów należy rozpocząć od analizy zastosowanych przez organy celne przepisów, których interpretacja doprowadziła strony do odmiennych wniosków. Zgodnie z przepisem przejściowym, którym jest art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Natomiast art. 265² Kodeksu celnego, dodany ustawą z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (Dz. U. Nr 40, poz. 402) od dnia 21 maja 1999 r., stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania. Analizując treść normy wynikającej z powyższego przepisu przejściowego należy dojść do wniosku, że jej dyspozycja (przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego), w sytuacji opisanej w hipotezie (jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej ), obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie zwyczajne, w ramach którego następuje wymiar długu celnego, jak wskazuje skarżący, ale także postępowania nadzwyczajne jakimi są postępowanie w sprawie wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności. Bez wątpienia postępowania nadzwyczajne dotyczą długu celnego, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia organ może między innymi po uchyleniu ostatecznej decyzji orzec co do istoty długu celnego, a mianowicie, w przypadku wznowienia postępowania, może zwiększyć lub zmniejszyć jego wymiar albo umorzyć postępowanie wymiarowe, czy też w przypadku postępowania o stwierdzenie nieważności usunąć z obrotu prawnego decyzję wymierzającą dług celny stwierdzając jej nieważność. Pojęcie "sprawy dotyczące", użyte przez ustawodawcę w części dyspozytywnej tego przepisu, jest pojęciem szerokim, które nie zostało ograniczone innymi zapisami. Jeśliby takie ograniczenia ustawodawca chciał wprowadzić, to dałby temu zdecydowany wyraz albo poprzez wyraźne wyłączenie z tego zakresu nadzwyczajnych postępowań albo też poprzez użycie innego pojęcia węższego przedmiotowo np. "w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego", tak jak to wynika z przepisu art. 65 § 3 i 4 Kodeksu celnego stanowiącego podstawę prawną wymiaru długu celnego. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że w ramach "przepisów dotychczasowych" mogą być stosowane tylko przepisy materialne. Wprawdzie należy zgodzić się ze skarżącym, że zasadą jest, iż organy administracji, w tym organy celne, winny stosować przepisy postępowania obowiązujące w momencie podejmowania danych czynności procesowych, gdyż wynika to z generalnej zasady nie działania prawa wstecz, ale wcześniejsze regulacje procesowe będą mogły być podstawą działania o ile właśnie z przepisu przejściowego będzie to wynikało. Przepisy przejściowe dotyczące tej kwestii mogą mieć różne brzmienie. Mogą na przykład bezpośrednio nawiązywać do postępowania (art. 289 Kodeksu celnego, który wyraźnie stanowił, że postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych (...), czy też art. 337 O.p., który wskazuje, że żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego) albo odsyłać generalnie do przepisów dotychczasowych bez doprecyzowania, że chodzi tu o regulacje związane z postępowaniem, tak jak w analizowanym art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne. Przepis przejściowy nie stawia również i w tym zakresie żadnych granic znaczeniowych. Tym samym co do zasady stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten odsyła także do przepisów procesowych jest zasadny. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 81/05 (Lex nr 174431) przyjęto też, w podobnej sytuacji przepisu przejściowego art. 324 § 1 O.p., że obejmuje on obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych jak i materialnoprawnych tej ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jeśli zachodzi konieczność stosowania dotychczasowych przepisów procesowych w sprawie dotyczącej długu celnego powstałego włącznie do dnia 30 kwietnia 2004 r., to zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowań należy stosować odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym z tej regulacji wynikają kolejne dwa wnioski. Pierwszy, że "odpowiednie" stosowanie oznacza, że dopiero w zakresie nie uregulowanym w Tytule IX Postępowanie w sprawach celnych należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, do których odsyła art. 262 Kodeksu celnego i to nie wprost ale odpowiednio, czyli niektóre przepisy będą stosowane bez zmian, niektóre ze zmianami dostosowującymi do specyfiki postępowania w sprawach celnych, a inne w ogóle nie będą mogły być zastosowane. W związku z tym słusznie organy celne podkreślają, że przepis art. 265² Kodeksu celnego ma cechy przepisu szczególnego wyłączającego zastosowanie przepisu bardziej ogólnego. Można wskazać, że chodzi tu między innymi o wyłączenie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. uwzględniającego upływ terminów przedawnienia. Po drugie, poprzez stosowanie dotychczasowego przepisu art. 262 Kodeksu celnego, w zakresie nie uregulowanym, należy stosować odpowiednio przepisy postępowania zawarte w Dziale IV Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa, ale już nie dotychczasowe tylko aktualne zgodnie z zasadą, że do postępowania stosujemy nowe przepisy. Odnosząc się do charakteru przepisu art. 265² Kodeksu celnego, który ma zastosowanie w sprawie, nie można też zgodzić się z oceną skarżącego, że jest to przepis procesowy. W teorii prawa przyjmuje się, że normy procesowe, jako reguły zrekonstruowane z przepisów prawnych, wyznaczają sposób realizowania praw i obowiązków wyznaczonych normami materialnymi. Natomiast normy materialne formułują nakazy, zakazy i uprawnienia do określonych zachowań adresatów (zob. E. Kustra Wstęp do nauk o państwie i prawie, TNOiK Toruń 2000, s. 119). Nakaz nie wznawiania postępowania kierowany do organów celnych po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego mieści się w rozumieniu pojęcia normy materialnej. Natomiast sposób realizowania tego obowiązku przez organ na drodze procesowej wyraża się odmową wznowienia postępowania, o której mowa w art. 243 § 1 i 3 O.p. Tym samym wypełnienie się elementów hipotezy z art. 265² pkt 2 (upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny) wyznaczyło organowi wymagany sposób zachowania określony w dyspozycji (nie wznawia postępowania), co wiązało się z kolei z obowiązkiem podjęcia stosownej decyzji procesowej wyrażającej się właśnie odmową wznowienia postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych wymienionych przez skarżącego należy zwrócić uwagę, że kwestia bezpośredniego stosowania norm konstytucyjnych jest sporna, jeśli chodzi o zakres podmiotowy (sądy i organy administracji w ramach wydawanych przez nie aktów indywidualnych i konkretnych oraz Sejm, Senat, Prezydent i Radę Ministrów odnośnie aktów ogólnych i abstrakcyjnych) i przedmiotowy (np. w przypadku aktów indywidualnych i konkretnych konieczne jest spełnienie warunku jednoznaczności przepisów konstytucyjnych) (zob. K. Działocha [w:] K. Działocha (red.) Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2005, s. 13-24). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że przy stosowaniu Konstytucji RP zachodzi konieczność rozważenia zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie tylko z ustawą zwykła, ale i z ustawą zasadniczą, a także konieczność dążenia do takiej wykładni ustawy zwykłej, która byłaby niesprzeczna z Konstytucją. Generalnie uznano, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchamiać procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, co wiąże się ze ścisłą wykładnią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (zob. uchwała (7) NSA z dnia 12 października 1998 r. sygn. akt OPS 5/98, ONSA1999/1/1/47; uchwała (7) NSA z dnia 12 lutego 2000 r. sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000/3/90; A. Kabat [w:] op. cit. s. 93-95). Sądy administracyjne sięgają również do współstosowania Konstytucji RP, a więc do tej formy jej bezpośredniego stosowania, która polega na uwzględnianiu treści norm konstytucyjnych przy wykładni ustaw zwykłych (zob. A. Kabat [w:] op. cit., s. 95 i nast.). Biorąc pod uwagę powyższy zarzut i treść spornych przepisów Sąd doszedł do wniosku, że przepisy te nie naruszają zasad Konstytucji RP, w szczególności zasady równości, demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, czyli brak jest podstaw do wystąpienia w niniejszej sprawie z pytaniem prawnym do TK i korzystania z wykładni tych przepisów zgodnej z Konstytucją. Nie można w tym przypadku mówić o istnieniu nierówności porównując dla przykładu dwa stany faktyczne objęte innymi stanami prawnymi, jak to uczynił skarżący w pkt [...] skargi. Można stwierdzić, że taka różnica w obrębie dwóch różnych regulacji prawnych (do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.) jest prawnie dopuszczalna, a nawet w niektórych aspektach może nawet konieczna. Wręcz przeciwnie należy zauważyć, że właśnie zastosowany przepis przejściowy pozwala realizować zasadę równości w sensie praktycznym, gdyż do każdego długu celnego powstałego do dnia 30 kwietnia 2004 r. należy stosować ten sam przepis art. 265² Kodeksu celnego. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na termin wymieniony w tym przepisie wynoszący 3 lata, licząc od dnia powstania długu celnego, jest on zbieżny z terminem przedawnienia długu celnego określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Tym samym jego upływ powoduje niemożliwość wydania decyzji wymiarowej nie tylko w postępowaniu zwykłym ale też nadzwyczajnym przy wznowieniu postępowania albo kolejnej decyzji po stwierdzeniu nieważności decyzji wcześniejszej. Przy tych rozważaniach istotne jest też to, że zakaz z art. 265² Kodeksu celnego obejmuje na równi sytuacje powstałe na korzyść dłużnika jak i na niekorzyść, gdyż organ celny po upływie tego terminu nie może dokonywać wymiaru zwiększającego wysokość długu celnego. Prawidłowo organy celne zastosowały w sprawie art. 243 § 3 O.p. odmawiając wznowienia postępowania ze względu na upływ terminu określonego w art. 265² pkt 2 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy dług celny powstał przed dniem wejścia w życie tego przepisu, czyli przed dniem 21 maja 1999 r., jego bieg należy liczyć od tego dnia (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 67/04, LEX nr 158809). W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie z dnia [...]r. został złożony już po upływie nawet tak liczonego terminu. W związku z tym wystąpiła przeszkoda prawna w zakresie przesłanki dopuszczalności postępowania z art. 243 § 1 O.p., który to przepis w związku z tym należy stosować "a contrario", jako podstawę do odmowy wznowienia postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takiego naruszenia art. 191 O.p., które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w kwestii ustosunkowywania się organu odwoławczego do zarzutów odwołania. Także naruszenie przepisu postępowania, jakim jest art. 227 § 2 O.p., poprzez nie zajęcie stanowiska przez organ pierwszej instancji po wniesieniu odwołania, zdaniem Sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz innego naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dlatego skargę oddalił stosownie do art. 151 tej ustaw.