III SA/Gl 1379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...],Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...],r. nr [...],, określającej "A"" S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...],zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją ostateczną z dnia [...],r. Naczelnik [...], Urzędu Skarbowego w S. określił "A" S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...],zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. zmniejszyła podatek należny o kwotę [...],zł, wynikającą z faktury korygującej nr [...],, wystawionej w dniu [...],r. Potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę Spółka otrzymała w lipcu 2006 r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że skarżąca naruszyła § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 978 ze zm.). Pismem z dnia [...],r. Spółka zażądała wznowienia postępowania podatkowego, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy O.p., wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/2006 (Dz. U. z 18 grudnia 2007 r. Nr 235, poz. 1735), którym orzeczono niekonstytucyjność przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Postanowieniem z dnia [...],r. organ pierwszoinstancyjny wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W dniu [...],r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo skarżącej, w którym wyjaśniła, że fakturę korygującą nr [...], otrzymała [...],r. Następnie po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p., Spółka w dniu [...],r. wniosła o uzupełnienie swego wniosku z dnia [...],r. i o uwzględnienie jako podstawy wznowienia postępowania dodatkowej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., wskazując na pojawienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi. Decyzją z dnia [...],r. Naczelnik [...], Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 241 § 2 ustawy O.p. W uzasadnieniu wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest niedopuszczalne, gdyż wniosek Spółki wpłynął przed wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminem utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, t.j. przed dniem 18 grudnia 2008 r. Stwierdził też, iż nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem okoliczności, na które powołuje się strona skarżąca były przedmiotem postępowania wyjaśniającego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...],r. Świadczy o tym również fakt, że organ podatkowy odniósł się do tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości, przeprowadzenie postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., a w wyniku przeprowadzonego postępowania - uchylenie decyzji z dnia [...],r., oraz umorzenie postępowania zakończonego tą decyzją. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji bez zbadania dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wskazanych przez skarżącego, - art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 1 pkt 2 poprzez ich nienależytą interpretację. W uzasadnieniu odwołania zaprzeczyła, że wskazywała w trakcie postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, że istniało kilka kopii faktury korygującej nr [...] z [...] r. Wskazała też, że dopiero na etapie postępowania wznowieniowego powoływała się na praktykę osobistego odbierania dokumentów pomiędzy skarżącą Spółką a odbiorcą faktury korygującej. Podniosła, że z dniem [...] r. faktura ta została odnotowana w księgach rachunkowych kontrahenta, a okoliczność ta również nie została uwzględniona przez organ. Podtrzymała stanowisko, wyrażone we wniosku z dnia [...] r. o wznowienie postępowania, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. utracił moc z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/2006 w Dzienniku Ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazał, że nie wystąpiła podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaakcentował, że w związku z naruszeniem przez podatnika art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (przedwczesność żądania) wznowienie postępowania było niedopuszczalne jedynie w zakresie podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3 oraz art. 208 § 1 O. p., poprzez niewłaściwą interpretację oraz ich nie zastosowanie, tj. wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w przypadku, w którym konieczne było wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania lub ewentualnie o jego umorzeniu, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że przedstawione przez stronę nowe okoliczności i dowody nie stanowią wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej w wyniku wznowienia postępowania, 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 213 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej jedno rozstrzygnięcie, podczas gdy z samego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu decyzji wynika, że chodzi o dwie osobne sprawy, które powinny być rozstrzygnięte dwiema decyzjami. W uzasadnieniu Spółka zauważyła też, że wejście w życie wyroków Trybunału Konstytucyjnego zawsze następuje z dniem ich promulgacji. Wyraziła obawę, że wydane przez organy podatkowe decyzje, uniemożliwiły jej skuteczne złożenie nowego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wniosek taki wysnuła z faktu, że organy podatkowe orzekły merytorycznie o przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdy tymczasem powinny umorzyć postępowanie w sprawie, po wadliwym wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Powtórzyła swoje wywody uzasadniające wznowienie postępowania wobec pojawienia się nowych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi. Podniosła też, że organy podatkowe winny wydać dwie decyzje, w związku z różnymi podstawami wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., i z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie zachodziła tożsamość sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że poszczególne podstawy wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 O.p. nie pozwalają na rozpoznanie ich w odrębnych postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych. Nie zgodził się z zarzutem strony, iż w postępowaniu odwoławczym należało wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sprawie. Zauważył, że organ I instancji postanowił, iż należy wznowić postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zaś zakres wznowionego postępowania obejmował wszystkie przesłanki wznowienia postępowania, nie tylko wskazaną przez stronę przesłankę we wniosku o wznowienie postępowania. Wskazał, że wznowione postępowanie zakończone zostało decyzją odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem organ I instancji nie stwierdził istnienia stypizowanych w art. 240 § 1 pkt 1 —11 O.p. podstaw jej uchylenia. Zaznaczył, że w postępowaniu odwoławczym organ drugoinstancyjny obowiązany był zbadać nie tylko prawidłowość postanowienia o wznowieniu postępowania, lecz również ponownie zbadać prawidłowość decyzji ostatecznej pod kątem wszystkich przesłanek wznowienia postępowania, nie ograniczając przy tym zakresu postępowania wyłącznie do przesłanki wskazanej we wniosku strony o wznowienie postępowania, jak też zarzutów podniesionych przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej. Zauważył, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania, jednakże nie oznaczało to, iż należało odmówić wznowienia postępowania. Podkreślił, iż strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na jedną przesłankę, która wymieniona została w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., dlatego też organ I instancji nie naruszył prawa wydając postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie. Zbadanie bowiem istnienia tej przesłanki z mocy art. 243 § 2 O.p. mogło mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu wznowionym, a nie wznowieniowym. Badając ponownie sprawę organ odwoławczy nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek wznowienia, dlatego z mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję I instancji, wydanej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że postępowania nie należało umorzyć, gdyż nie było ono bezprzedmiotowe — strona nie cofnęła odwołania, a w obrocie prawnym nadal pozostawała ostateczna decyzja podatkowa. Organ odwoławczy zauważył też, że z dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/2006, stanie się dla podatnika dopuszczalne złożenie wniosku w sprawie wznowienia postępowania za czerwiec 2006 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., albowiem zmianie ulegnie stan prawny sprawy. Podtrzymano też stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ze względu na to, iż pismem z dnia [...]r. Spółka wniosła o rozszerzenie zakresu postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O. p., wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. stało się niedopuszczalne. Zaakcentowano, że wprawdzie wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia [...]r. o wznowieniu postępowania wyłącznie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. było wadliwe, gdyż podatnik naruszył art. 241 § 2 pkt 2 O.p., to jednak ze względu na dyspozycję art. 243 § 2 O.p. stało się ono prawidłową podstawą przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka powołała bowiem dowody i okoliczności faktyczne, które do tej pory uznaje za nowe i istotne w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności i dowody przywołane przez Spółkę nie wskazują, że w czerwcu 2006 r. do Spółki wpłynęło potwierdzenie odbioru faktury korygującej z dnia [...]r. nr [...]. Nadto zaznaczono, że przez całe postępowanie nadzwyczajne przed organami obu instancji, a także w skardze, strona domaga się ponownego rozpatrzenia istoty sprawy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za czerwiec 2006 r., mimo że wystąpienie na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej było przedwczesne, a żadna inna podstawa wznowienia postępowania nie wystąpiła. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do ponownego rozstrzygnięcia istoty sprawy dot. VAT za czerwiec 2006 r., dlatego też decyzje obu organów, wydane w trybie nadzwyczajnym, takiej oceny nie zawierały. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut skargi, iż w postępowaniu wznowieniowym organy obu instancji, nie dokonały prawidłowej, korzystnej dla Spółki oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu wydania jednej decyzji rozstrzygającej dwie różne sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie zarzut jest niezasadny. Zaakcentował, że w toku wznowionego postępowania organ podatkowy nie może ograniczyć się wyłącznie do badania przesłanki wznowienia, wskazanej przez stronę. W ocenie organu odwoławczego podniesiony w postępowaniu odwoławczym zarzut wyjścia na jaw nowych okoliczności i dowodów, nieznanych organowi podatkowemu w toku postępowania a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie był tożsamy z rozszerzeniem zakresu żądania, które należało rozpoznać w odrębnym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że ustawa Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy podkreślić, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do badania dopuszczalności wznowienia postępowania, co wyraźnie wynika z art. 243 § 1 ustawy O.p. i kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, jeżeli zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia w razie braku takich przesłanek (art. 243 § 3 O.p.). We wstępnym etapie badając dopuszczalność wznowienia organ bada, czy wniosek pochodzi od uprawnionego podmiotu, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem ostatecznym, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, czy w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. zachowano miesięczny termin. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 ustawy O.p. organ może przejść do drugiego etapu postępowania, którego przedmiotem badania jest istnienie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 ustawy O.p. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zostało wszczęte wnioskiem strony skarżącej z dnia [...]r. We wniosku tym strona skarżąca wskazała jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 8 ustawy O.p., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/2006 (Dz. U. Nr z 18 grudnia 2007 r. Nr 235, poz. 1735), którym orzeczono niekonstytucyjność przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszoinstancyjny w oparciu o art. 243 § 1 i § 2 O.p. wszczął postępowanie, a to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Takie działanie organu pierwszoinstancyjnego było nieprawidłowe, albowiem organ ten winien odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który to przepis stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny z w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/2006, na który powołała się strona skarżąca odroczył datę utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., na okres 12 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że skoro orzeczenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. Nr 235, poz. 1735, to utrata mocy obowiązującej przepisu § 16 rozporządzenia nastąpiła dopiero z dniem 19 grudnia 2008 r. W kwestii tej wypowiedział się Sąd Najwyższy, który rozważał skargę o wznowienie postępowania na gruncie postępowania cywilnego i postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I CZ 29/08 (publ. LEX nr 465888) orzekł, że wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyznaczające początek biegu terminu, do wystąpienia o wznowienie postępowania, nie musi być tożsame z chwilą ogłoszenia orzeczenia w dzienniku urzędowym, bowiem Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podejmowano problem, jakie skutki prawne wywołuje odroczenie utraty mocy obowiązującej wadliwej normy prawnej. Jednolicie przyjęto, że do czasu upływu wskazanego w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego terminu nie ma możliwości wznowienia postępowania (por. uchwały SN z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03 z dnia 24 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, wyrok z dnia 20 kwietnia 2006 r. IV CSK 28/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu Najwyższego. Stąd też stwierdzić należy, że wniosek z dnia [...]r. (wpływ do organu [...]r., jako przedwczesny powinien zostać rozpoznany w trybie art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) Organ pierwszoinstancyjny wydał jednak postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art. 243 § 1 i § 2 O.p. Nie można przy tym zapominać o art. treści 241 § 1 O.p., który stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, za wyjątkiem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p.). Następnie pismem z dnia [...]r. strona skarżąca podtrzymała swoje wyjaśnienia i w ich uzupełnieniu przytoczyła argumenty, świadczące w jej przekonaniu o tym, że posiadała kopię faktury korygującej w dniu [...]r. Następnie po zapoznaniu się w trybie art. 200 O.p. z zebranym materiałem w sprawie wniosła o uwzględnienie jako podstawy do wznowienia postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją pierwszoinstancyjną organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r., powołując w podstawie prawnej obie przesłanki wznowienia postępowania, zarówno z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak i z art. 240 §1 pkt 8 O.p. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że obie przesłanki rozpoznał merytorycznie. Zwrócić zresztą trzeba uwagę, że po wszczęciu postępowania organ pierwszoinstancyjny mógł wydać tylko decyzję określoną w art. 245 § 1 O.p., czyli: - uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; - odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; - odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nie mógł zatem, jak domaga się strona skarżąca po wszczęciu postępowania wydać dwóch odrębnych decyzji jednej umorzającej postępowanie w związku z nieziszczeniem się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i drugiej rozstrzygającej merytorycznie, co do ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem takiego rozwiązania art. 245 § 1 O.p. nie przewiduje. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważył uchybienie, polegające na niewłaściwym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ pierwszoinstancyjny, jednakże stanął na stanowisku, że w świetle treści art. 243 § 2 O.p. doszło do otwarcia z urzędu postępowania co do wszystkich podstaw wznowienia wyliczonych w art. 240 § 1 O.p., poza tymi wskazanymi w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 9 O.p., (które to przesłanki nawet w razie wystąpienia nie mogą być podstawą uchylenia decyzji po uprzednim wszczęciu postępowania z urzędu). Wobec faktu merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ pierwszoinstancyjny, w świetle wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 5 O.p. organ odwoławczy doszedł do wniosku, że postępowanie odwoławcze w sprawie mogło zakończyć się tylko decyzją wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej. Z taką oceną należy się zgodzić. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji I instancyjnej działał w trybie odwoławczym określonym w art. 220-235 O.p. Wniesienie odwołania przeniosło na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zaznaczyć trzeba, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone są zakresem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy wznowienia postępowania z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 5, organ odwoławczy przesłanki te zbadał, ocenił, że nie wystąpiły i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie Sądu odmienne postępowanie organu byłoby niedopuszczalne. W tym miejscu wskazać należy, że Sądowi znane jest orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że w przypadku wznowienia postępowania na wniosek strony, gdy wskazano w nim przesłankę np. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., to zbędne jest badanie innych przesłanek podnoszonych przez strony w trakcie postępowania, już po wydaniu postanowienia wznawiającego postępowanie w sprawie na wniosek strony. (Por. np. wyrok WSA z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 920/05 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem mimo złożonego wniosku o wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i postanowienia wznawiającego postępowanie na podstawie tego wniosku, organ pierwszoinstancyjny przeprowadził postępowanie na okoliczność zajścia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym wyznaczył zakres badania sprawy w postępowaniu odwoławczym. W tym stanie rzeczy niedopuszczalnym stało się wydanie także dwóch różnych decyzji przez organ drugoinstancyjny w ramach wszczętego postępowania odwoławczego: umarzającej postępowanie w sprawie wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i wznawiającej postępowanie w sprawie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Takiego rozwiązania nie przewiduje cytowany wyżej art. 233 § 1 O.p. Wskazać też należy, że organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do uchylenia postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. wznawiającego postępowanie w sprawie. Postanowienie to zresztą nie było kwestionowane na etapie postępowania odwoławczego, albowiem strona skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej domagała się merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W dalszym ciągu uzasadnienia odnosząc się do obaw skarżącego, że merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie wznowienia postępowania odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., spowoduje, że skarżący pozbawiony zostanie możliwości wystąpienia z tym wnioskiem po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/2006, zgodzić należy się z organem podatkowym, że te obawy skarżącego są bezzasadne, albowiem z dniem wejścia w życie wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z obrotu prawnego zostanie derogowany § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i wówczas stanie się dopuszczalne złożenie wniosku w sprawie wznowienia postępowania za czerwiec 2006 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż zmianie ulegnie stan prawny sprawy, pod warunkiem, że podatnik ją zainicjuje. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty podnoszone przez stronę skarżąca dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a więc przepisów art. 241 § 1 i § 3 O.p., art. 208 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p., art. 213 § 2 O.p., okazały się bezzasadne. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 243 § 2 pkt 2 O.p., jednakże naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. Przechodząc do zarzutów merytorycznych skargi, w zakresie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazać trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wskazała, jako podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie. Skarżąca we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej powołała się na istnienie kilku kopii faktury korygującej z dnia [...]r. nr [...]. Organ odwoławczy ustalił, iż w toku postępowania zwykłego Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał, na której z [...] kopii faktury korygującej nr [...] znajdowało się potwierdzenie odbioru jej oryginału przez nabywcę. Zbadał sposób i datę doręczenia tego potwierdzenia Spółce. Kwestia ta została omówiona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Ustalenia dokonane przez organ pierwszoinstancyjny i opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej pozawalają stwierdzić, iż powoływane przez skarżącego okoliczności były znane organowi podatkowemu I instancji oraz były przedmiotem jego oceny. Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (por.: wyrok NSA z 15.09.1987 r. IV SA 436/87 Gospodarka Administracja Państwowa 1988/18). Reasumując stwierdzić należy, że Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącą braku wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z powyższym nie można uznać zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu.