III SA/Gl 1398/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. znak [...] określającą skarżącej B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili u skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą ""A" " kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego US w G. decyzją z [...] r. znak [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ uznał bowiem, że 19 faktur wystawionych przez "B" , ujętych przez stronę w ewidencji zakupu za wskazany miesiąc dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a zatem nie dają one nabywcy towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponieważ strona takiego odliczenia dokonała, zdaniem organu doszło do zawyżenia podatku naliczonego za wskazany miesiąc o kwotę [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor lzby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. o wskazanych numerach uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie organ przeanalizował kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., jednak doszedł do przekonania, że przedawnienie nie nastąpiło, albowiem 29 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007r., o którym strona została zawiadomiona pismem z 5 grudnia 2013r. doręczonym jej 15 grudnia 2013r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a doręczenie stosownego pisma w trybie art. 150 O.p. nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o powstaniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie, odnosząc się do meritum sprawy, wskazał, że organ podatkowy I instancji "mimo istniejących obiektywnych możliwości, nie ustalił stanu faktycznego w sposób kompletny, przez co ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie upoważniała do rozstrzygnięcia sprawy." Z tego względu uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pismem z [...] r. strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej uznania, że określone zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2007 r. nie uległo przedawnieniu wskutek ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. W konsekwencji zarzuciła organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. W osnowie skargi jej autor wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w części stwierdzającej brak zaistnienia przesłanki z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na wypadek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 P.p.s.a.; 4) o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitego zwolnienia od kosztów sądowych na podstawie art. 243 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że: 1. B. B. nie została zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r., gdyż z uwagi na wyjazdy w celach zdrowotnych, również zagraniczne (o których zawiadamiała Urząd) nie mogła odebrać korespondencji urzędowej, zatem tzw. doręczenie fikcyjne nie może być wobec niej skuteczne. Co więcej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego organ podatkowy doręczał z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika (w aktach sprawy brak dowodów na doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi). Wobec tego zawiadomienie nie może wywołać jakiegokolwiek skutku prawnego; 2. W przypadku jednak uznania przez sąd administracyjny, że przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone zaznaczyć należy, że w świetle orzecznictwa (powołano wyroki WSA w Łodzi) nie wywołuje one skutków prawnych określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż dopiero przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym popełnienie przestępstwa jest związane; 3. Nawet jeżeli organ ścigania wydał postanowienie o przedstawieniu B. B. zarzutów przed dniem 31 grudnia 2013 r., to nie przerwano biegu terminu przedawnienia karalności zarzucanego przestępstwa, gdyż o tym fakcie nie została ona poinformowana, ani przesłuchana przed wyżej wymienionym dniem. Zarzuty popełnienia czynów zabronionych zostały jej przedstawione dopiero 20 lutego 2014 r. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, uznać należy, iż przedawnienie karalności ewentualnego przestępstwa związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za grudzień 2007 r. upłynęło, a zatem wystąpiła przesłanka z art. 17 § 1 pkt 16 Kodeksu postępowania karnego. Z mocy prawa zatem, z dniem 31 grudnia 2013 r. postępowanie przygotowawcze uległo umorzeniu. Natomiast w przypadku, gdyby uznać, że B. B. została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego 29 października 2013 r., to owo zawieszenie trwałoby jedynie do 31 grudnia 2013 r. - wtedy bowiem ustała karalność zarzucanego jej czynu, przez co postępowanie przygotowawcze stało się bezprzedmiotowe i z mocy prawa uległo umorzeniu. W konsekwencji z dniem 1 stycznia 2014 r. bieg przedawnienia uległ "odwieszeniu" i rozpoczął swój bieg dalej. Biorąc pod uwagę fakt, iż od 29 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. minęło 63 dni, to tyleż dni należy doliczyć począwszy od 1 stycznia 2014 r., w efekcie czego przedawnienie zobowiązania nastąpiło z dniem 3 marca 2014 r.; Do skargi załączono kopię postanowienia Naczelnika Pierwszego US w G. z [...] ., sygn. akt [...] w przedmiocie częściowego umorzenia dochodzenia prowadzonego wobec M. D. (córki B. B.), znajdującej się - zdaniem autora skargi - w analogicznej do B. B. sytuacji, w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 83 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że 29 października 2013 r. zostało wszczęte wobec B.B. postępowanie w sprawie karnej skarbowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym została ona zawiadomiona pismem z 15 listopada 2013 r. znak [...], a zawiadomienia te zostały doręczone - przed dniem 31 grudnia 2013 r. - zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dowody doręczenia znajdują się w aktach sprawy, wobec czego zarzut skargi jest sprzeczny z materiałem dowodowym. Wobec tego dywagacje na temat wyjazdów strony z uwagi na konieczność podjęcia leczenia nie mają znaczenia, gdyż działała ona za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, któremu również doręczono przedmiotowe zawiadomienie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. A zatem ani nie został on pominięty, ani strona nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponieważ przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika) została zrealizowana 5 grudnia 2013 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Powołując się na wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonaną wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 organ stwierdził, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał jednak na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko i przyjąć, że obejmuje ono każdą zgodna z prawem formę, w jakiej podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu. Odnośnie przedawnienia karalności zarzucanego stronie czynu organ wskazał na odrębność postępowania karnego i podatkowego i fakt, że w prawie podatkowym, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Końcowo organ stwierdził, że częściowe umorzenie postępowania wobec córki B.B. w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego, z uwagi na przedawnienie karalności czynu z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu nie ma wpływu na sytuację skarżącej, gdyż każdy ze sprawców czynu zabronionego odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy (art. 9 § 2 kks). Poinformował także, że postępowanie prowadzone wobec B. B. nie zostało umorzone ani zakończone w jakikolwiek inny sposób, zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego pozostaje nadal zawieszony. Na rozprawie 16 grudnia 2015r. pełnomocnik organu podniósł, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej zostało doręczone stronie prawidłowo, nadto analogiczną informację przesłano także pełnomocnikowi strony. Wskazał również, że podatnik nie poinformował organu o fakcie wyjazdu za granicę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Podstawą zarzutów strony odnośnie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że określone decyzją organu I instancji zobowiązanie uległo w istocie przedawnieniu, a mimo to organ II instancji skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem strony przed upływem terminu przedawnienia strona ani jej pełnomocnik nie została skutecznie powiadomiona, że przedawnienie nie nastąpi wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W przypadku, gdyby Sąd uznał to stanowisko za nieuzasadnione, strona wywiodła, że ustała karalność czynu zarzucanego skarżącej, a zatem – według strony skarżącej – z dniem ustania karalności nastąpiło podjęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, który wskutek tego upłynął 3 marca 2014r., a więc przed wydaniem decyzji organu II instancji, co nastąpiło dopiero 12 sierpnia 2014r. Sąd orzekający obu tych poglądów jednak nie podziela. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wprost wynika z regulacji zawartej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r. ustawodawca wprost sformułował jeszcze wymóg zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że wobec wszczęcia takiego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. ustawa z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał wyraźnie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z obowiązkiem organu podatkowego stosownego powiadomienia podatnika przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa przy tym, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też zdaniem Sądu dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, albowiem zarówno podatniczce, jak i jej pełnomocnikowi skutecznie (z zachowaniem trybu określonego w trybie art. 150 O.p.) doręczono pismo z 15 listopada 2013r. informujące, że 26 października 2013r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące prawidłowości deklaracji w podatku VAT za grudzień 2007r. , a dowody tych doręczeń znajdują się w aktach sprawy (doręczenie stronie z dniem 5 grudnia 2013r. - karta 165, pełnomocnikowi z dniem 4 grudnia 2013r. – karta 161). Sąd podziela także pogląd organu co do tego, że doręczenie stosownego zawiadomienia w trybie art. 150 O.p. nie stoi na przeszkodzie uznaniu go za skuteczne. Jest to bowiem zawiadomienie, którego umocowanie prawne znajduje się w przepisach O.p., które przewidują tryb doręczania zastępczego jako w pełni skutecznego, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych przepisami tej ustawy dla takiej formy doręczenia. Okoliczność, że wymagane przez Trybunał Konstytucyjny "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej stosowną informację została także podniesiona w wyrokach NSA z 11 marca 2014r., sygn. akt I FSK 1880/13 i z 4 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2333/12 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 24 września 2013r. sygn. akt III SA/Gl 956/13 oraz z 4 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Gl 963/15,a Sąd podziela wyrażone tam stanowisko. Natomiast w aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z których wynika, że było ono dwukrotnie awizowane pod znanym organowi adresem zarówno strony, jak i jej pełnomocnika, wobec czego tak dokonane doręczenia należy uznać za prawidłowe. Oznacza to jednocześnie, że nie jest prawdziwe stwierdzenie pełnomocnika strony że w aktach sprawy brak dowodów doręczenia mu pisma w przedmiocie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także, iż niezasadny jest zarzut zawarty w skardze, a dotyczący pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu pism stronie. W konkluzji wskazać należy, że w ocenie Sądu wszelkie wymogi wynikające z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70 c Ordynacji podatkowej zostały w niniejszej sprawie spełnione. Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej podważających prawidłowość rozstrzygnięcia II-instancyjnego z uwagi na upływ terminu karalności czynu strony zgodnie z przepisami K.k.s. Sąd również nie podziela ich zasadności. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że prawo podatkowe i prawo karne stanowią odrębne gałęzie prawa i przenoszenie rozwiązań przyjętych na gruncie jednej z nich na drugą jest uprawnione tylko wówczas, gdy przepisy prawa wyraźnie to przewidują. Natomiast regulacje O.p. w omawianym zakresie są jasne i wiążą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (bez rozróżnienia czy następuje to "w sprawie" czy "przeciwko osobie"), o którym podatnik został zawiadomiony, a nie z karalnością zarzucanego czynu. Zdaniem Sądu orzekającego oznacza to, że analiza kwestii karalności czynu zamyka się w ramach postępowania karnego skarbowego, a dla postępowania podatkowego wyniki tej analizy są irrelewantne. Po wtóre zauważyć przyjdzie, że również w żadnym miejscu rozważań zawartych w wyroku o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział tezy, że przedawnienie karalności powoduje podjęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, rezultaty samodzielnej próby wywiedzenia takiego wniosku, jak czyni to strona skarżąca, są sprzeczne z ogólną myślą, jaką wyraził Trybunał. Z wyroku tego – już wyżej cytowanego – wynika, że Trybunał upatruje niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją w tym, że podatnik nie wiedząc o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie ma tym samym świadomości faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w żaden sposób nie wiąże tej niekonstytucyjności z karalnością zarzucanego czynu, a właściwie z jej ustaniem. Nadto wraz z ewentualnym umorzeniem postępowania karnego skarbowego nie następuje skutek usunięcia ze świadomości podatnika faktu, że przedawnienie nie nastąpiło wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a wszak ten element podkreślił Trybunał w swym wyroku, jako istotny z punktu widzenia wartości konstytucyjnie chronionych. Pogląd powyższy potwierdza uważna lektura uzasadnienia powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wprost stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie dopiero przeciwko osobie "niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie." Skoro zaś za nieistotną uznał Trybunał kwestię wszczęcia postępowania "przeciwko osobie", tym bardziej nie ma znaczenia kwestia ewentualnego przedawnienia karalności czynu. Tym samym nie jest uzasadnione stanowisko strony również w tej części, w której podważa prawidłowość rozstrzygnięcia organu z uwagi na ustanie karalności czynu. Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko córce skarżącej także nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Uzasadniając powyższe stwierdzenie wskazać trzeba na wyrażony już wyżej pogląd o odrębności postępowania karnego i karnego skarbowego oraz postępowania podatkowego, z których każde rządzi się innymi regułami i realizuje inne cele. Po wtóre, postanowienie to odnosi się do innej osoby niż strona skarżąca i choćby z tego względu nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Każda z poczynionych konstatacji z osobna nakazywała stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na zakończenie wskazać trzeba, że określając zakres zaskarżenia strona wskazała, że skarży decyzję w części nie wskazując w osnowie skargi w jakiej części. Zarówno z wniosków skargi, jak i jej uzasadnienia oraz podniesionych zarzutów wynika jednak, że przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji jedynie w zakresie zagadnienia przedawnienia, a nie kwestii dostrzeżonych braków w materiale dowodowym decyzji I instancji czy wskazań udzielonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, które winy być przez niego wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponieważ strona nie podważała w uzasadnieniu skargi zgodności z prawem rozstrzygnięcia w aspekcie uchylenia decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a jest ono korzystne dla skarżącej, Sąd nie badał zaskarżonej decyzji pod tym kątem. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).