III SA/Gl 1405/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2009 r. przy udziale- na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. D., B. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej orzekał w następującym stanie faktycznym . W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z dnia [...] r., złożonej w Urzędzie Celnym w G., A.D. i R.D. zgłosili do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...], roku produkcji [...]. W deklaracji tej wskazali jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, stawkę podatku 65 % i kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, którą wpłacili w dniu [...] r. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. działając między innymi na podstawie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 90 i art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76,23/03/1992, str. 1), art. 84 Konstytucji RP, art. 1, art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a. lub ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Organ ten uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nie został nadpłacony lub nienależnie wpłacony. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i wskazał, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju. Odnośnie stawki podatku akcyzowego organ wskazał, że zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a., co do zasady wynosi ona 65 % podstawy opodatkowania, czyli kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, a jeśli nie można określić tej kwoty, to jest to przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a.). Dodatkowo wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powyższa stawka podatku akcyzowego jest stawką maksymalną, a jej obniżka na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. zależy od wieku pojazdu liczonego od roku jego produkcji, który jest pierwszym rokiem kalendarzowym do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz od pojemności silnika (do 2000 cm³ i powyżej), gdzie stawka ta dla samochodów osobowych w wieku do 2 lat i pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosiła 13,6 %, a dla pozostałych w tym wieku 3,1 %. Opierając się na tych podstawach prawnych organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego było zasadne, a żądanie zwrotu nadpłaty nie zostało poparte żadnymi dokumentami ani uzasadniającymi to żądanie okolicznościami. W odwołaniu od decyzji A.D. i B.D. wnieśli o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie żądanej nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż została wydana z naruszeniem: - art. 90 TWE w zw. z art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania, a przez to wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową, - art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia z 2004 r. pomimo oczywistej sprzeczności z przepisami wyższego rzędu – art. 90 TWE, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa, w szczególności art. 90 TWE i art. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, orzecznictwa ETS oraz nieprawidłową, miejscowo pozbawioną logiki argumentację w uzasadnieniu decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zgadzając się z wywodami zawartymi w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja towaru nabywanego wewnątrzwspólnotowo, gdyż przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jego zdaniem oznacza to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją następuje według analogicznych stawek procentowych uzależnionych między innymi od wieku samochodu. Wskazano też, że podatek ten jest podatkiem płatnym jednorazowo, czyli jeżeli nabywca zapłaci podatek od samochodu przed zarejestrowaniem, to po zarejestrowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dalszej odsprzedaży. Zgadzając się ze stroną, że w razie konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym zachodzi pierwszeństwo prawa wspólnotowego, organ uznał, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu, a istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Ponadto wskazano, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instytucji prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie ocen zgodności z prawem wspólnotowym, co oznacza, zdaniem organu, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Tym samym uznano, że organy podatkowe, jako organy władzy wykonawczej, nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego instytucje nie stwierdzą niezgodności danego aktu z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym Odnosząc to do ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że w tym zakresie nie orzekał ani TK ani ETS. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 2 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GL 957/06 skargę uznał za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zaskarżoną tu decyzja nr [...] z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ celny II instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-315/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie odnośnie art. 90 WE, zgodnie z którym "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Dalej organ wskazał by móc w niniejszej sprawie stwierdzić czy zarzut naruszenia art. 90 TWE jest słuszny bądź nie i w konsekwencji orzec w przedmiocie istnienia nadpłaty i jej ewentualnej wysokości, należy nie tylko zbadać prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, co uczynił organ pierwszej instancji, ale także należy dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać obie te wartości. Dopiero wówczas jeżeli wysokość zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zapłaconą od pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju będzie można mówić iż nadpłata istnieje w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zarzut strony znajdzie oparcie w materiale dowodowym. Jeżeli natomiast zapłacony przez stronę podatek akcyzowy będzie równy lub niższy od podatku rezydualnego, to nie powstanie nadpłata w podatku akcyzowym a zarzut strony będzie bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej dodał, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie obliczył kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdu krajowego podobnego do pojazdu zakupionego w innym państwie członkowskim UE i sprowadzonego do Polski. Wysokość zaś podatku rezydualnego będzie w badanym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Braki w tym zakresie jako wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w ocenie organu odwoławczego uzasadniały uchylenie spornej i przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia . Organ odwoławczy podkreślił też, że wydając decyzję kierował się oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu jak i okolicznością, że nie jest organem właściwym, aby na tym etapie postępowania administracyjnego rozpatrzyć merytorycznie niniejszą sprawę. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i pozbawiłoby stronę możliwości wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na pominięciu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt III SA /Gl 957/06, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnioskowała o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Dyrektor Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W skardze strona zawarła wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a organ administracji w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie brak było negatywnej przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Wobec tego, sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego (art. 119 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –dalej zwanej ustawą - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . Badając sprawę w zakreślonych wyżej granicach Sąd nie uwzględnił skargi uznając, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią organ administracji w toku ponownego rozpoznawania sprawy związany jest zarówno oceną prawną jak i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Sąd w orzeczeniu uchylającym poprzednią decyzję organu. Ustawodawca ustanawiając normę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewidział zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualnym (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999r, sygn. akt I SA 2019/98). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż w dniu 19 lipca 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz.745). Ustawa określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego (...) dokonanego w okresie od 1 maja 2004 do 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Zgodnie z zapisem powyższej ustawy kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według wzoru: Z = a – n, gdzie n – oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Ustawa ta przewiduje również korzystniejsze zasady oprocentowania, niż przepisy dotychczasowe. Przypomnieć też należy zapis art. 9, który stanowi, że przepisy powyższej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponieważ przedmiotowa sprawa dotyczy wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] na terytorium Niemiec w dniu [...] r., a do [...] r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego nie zostało zakończone, musi być ono przeprowadzone z uwzględnieniem jej zapisów. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzja z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu I instancji. W kontekście poczynionych uwag jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa – art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem jak wskazano wyżej zmiana stanu prawnego skutkowała koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty. Należy podkreślić, że działanie organu zgodnie z wolą skarżących byłoby działaniem z naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy I instancji nie zbadał, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. rezydualnego podatku zawartego w wartości podobnego, używanego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, a ustalenia w tym zakresie organu odwoławczego naruszyłyby zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.