III SA/Gl 1413/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. O., G. R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania G. R. i B.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. R. i B. O. jako osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] Spółki z o.o. "B" w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. , uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które w jego ocenie powinny były zostać naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, czyli do dnia 11 września 2013 r., a nie do dnia wydania decyzji, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. ""B" " zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w kwocie 21.119,00 zł. Decyzja ta na skutek złożonego odwołania została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. (decyzja nr [... z dnia 13 maja 2013r.). Od powyższej wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została oddalona wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1314/13. Ponieważ należności wynikające z w/w decyzji nie zostały zapłacone wierzyciel należności, tj. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy. Postępowanie egzekucyjne 24 września 2013 r. zostało jednak umorzone, albowiem wobec Spółki z o.o. "B" w T. ogłoszono upadłość (vide: postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. sygn. akt [...] z dnia [...] r.). W tej sytuacji 9 maja 2014r. wierzyciel zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego "B" z o.o. z siedzibą w T. . Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji na podstawie wyciągu z KRS nr [...] oraz dokumentacji uzyskanej z Sądu Rejonowego K. Wydział VII Gospodarczy ustalił, że w okresie powstania spornej zaległości w skład zarządu "A" Sp. z o.o. wchodzili: G. R. - Prezes Zarządu oraz B.O.- Wiceprezes Zarządu. Dlatego też postanowieniem z dnia 9 września 2014r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności G. R. i B. O. jako osób trzecich, za zaległość podatkową "B" z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. (uprzednio "A" Sp. z o.o.) z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego marki [...] powstałą w dniu 19 listopada 2009 r. wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej tej Spółki, przeprowadzonej na podstawie sprawozdania finansowego obejmującego okres 1 stycznia 2009 - 31 grudnia 2009r., stwierdził, że suma bilansowa w roku 2009 wyniosła - 348.453,50 zł, co wskazuje, że zaległości Spółki przewyższały majątek i źródła finansowania, a w sprawozdaniu z działalności za 2009 r. zarząd "A" Sp. z o.o. zaproponował aby stratę w rachunku zysków i strat za 2009 r. w wysokości 348.453,50 zł pokryć z zysku za 2010 r. i wniósł o niepodejmowanie uchwały o postawieniu Spółki w stan likwidacji. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. R. i B. O. jako osób trzecich za zaległości podatkowe "B" z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. (uprzednio "A" Sp. z o.o.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 21 119,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 12 338,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym G. R. i B. O. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), a mianowicie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w sprawie tej skarżąca nie dokonała jako członek zarządu, zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgodnie z przedstawionymi w postępowaniu dowodami okoliczność tą zachowano; 2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika - "B" z o.o., podczas gdy powyższa okoliczność nigdy nie nastąpiła, w związku z czym przepis ten mógł stanowić podstawy postępowania w niniejszej sprawie; 3. naruszenie art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2, pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż B. O. oraz G. R. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jako członkowie zarządu "B" z o.o. razem ze spółką za jej zaległości podatkowe, w tym odsetki za zwłokę i koszty egzekucji, podczas gdy w trakcie postępowania skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość; 4. naruszenie art. 109 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca odpowiada za naliczone po dniu wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych, podczas gdy skarżąca wykazała w trakcie postępowania, iż nie ponosi solidarnej odpowiedzialności z przedmiotową spółką. Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. wezwał Naczelnika Urzędu Celnego w K. do uzupełnienia materiału dowodowego o sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r., na podstawie którego wykonano ocenę sytuacji finansowo - ekonomicznej Spółki wraz ze sprawozdaniem zarządu z działalności za 2009 r. Następnie zwrócił się do Wydziału Egzekucji z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wysokości zaległości podatkowych "B" z o.o. z siedzibą w T. (uprzednio "A" Sp. z. o.o. ), który 26 lutego 2015 r. przekazał raport przedstawiający wysokość zaległości z tytułu podatku akcyzowego wynikający z 12 decyzji w rozbiciu na należność główną i odsetki dla poszczególnych decyzji. Zadłużenie Spółki wynosiło na dzień 26 lutego 2015 r. łącznie 203 963,00zł, natomiast odsetki za zwłokę 103 791,00 zł. Jednocześnie poinformowano, iż wystąpiono do Sędziego komisarza o przekazanie sporządzonej listy wierzytelności. Według informacji przekazanej przy piśmie Sądu Rejonowego K. o sygn. akt [...] z dnia 10 marca 2015 r. wierzyciel Skarb Państwa Dyrektor Izby Celnej w K. znajduje się w kategorii III planu podziału z uznaną kwotą łączną 271 247,74 zł. Suma przypadająca na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. to 13 562,40 zł. 25 marca 2015r. organ odwoławczy zwrócił się do syndyka masy upadłości M. K. z prośbą o udzielenie informacji, ilu wierzycieli znajduje się aktualnie na liście wierzytelności upadłej Spółki, którzy mają pierwszeństwo zaspokojenia swej wierzytelności przed Dyrektorem Izby Celnej w K. i ewentualne wskazanie kwot tych wierzytelności oraz o informacje czy istnieją szanse zaspokojenia wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w K. oraz kiedy postępowanie upadłościowe zostanie zakończone. Pismem z dnia 9 kwietnia 2015r. organ został poinformowany, iż na liście wierzytelności "B" z o.o. w upadłości likwidacyjnej (sygn. akt [...] ) ujętych jest sześciu wierzycieli, a suma uznanych wierzytelności to kwota 1.249.799,15 zł. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości "B" z o.o. w upadłości uczestniczą wierzyciele kategorii I i III z ustalonej listy wierzytelności, a suma podlegająca podziałowi to kwota 40.683,10 zł. Wierzytelność kategorii I ma zostać zaspokojona w 100%, natomiast wierzytelności kategorii III w 5%. Suma przypadająca w podziale na rzecz Skarbu Państwa Dyrektora Izby Celnej w K. to kwota 13.562,40 zł. Postępowanie upadłościowe znajduje się w końcowej fazie. Ponieważ 21 kwietnia 2015 r. zwrócono się do Wydziału Egzekucji o wskazanie kwoty wszystkich zaległości podatkowych Spółki zgłoszonych do masy upadłości, 2 kwietnia 2014 r. poinformowano, że zgłoszone wierzytelności w postaci zestawienia wraz z dokumentacją fotograficzną ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłościowej kategorii I i III wynoszą 292 639,64 zł. Natomiast z dokumentacji fotograficznej planu podziału masy upadłości Spółki wynika, iż wierzytelność Dyrektora Izby Celnej w K. wynosi 271 247, 74 zł i ma zostać zaspokojona w 5%, tj. w kwocie 13 562,40 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z 21 maja 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania G. R. i B. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. R. i B. O. jako osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] Spółki z o.o. "B" w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. , uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które w jego ocenie powinny były zostać naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, czyli do dnia 11 września 2013 r., a nie do dnia wydania decyzji, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W jej uzasadnieniu wskazał, że jeśli chodzi o pozytywne przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.) to organ I instancji prawidłowo wykazał ich istnienie. Badając czy została udowodniona okoliczność, iż G. R. i B. O. pełnili obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. ""B" " w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe przekształcone w zaległość podatkową organ I instancji prawidłowo ustalił, że strony postępowania, tj. G. R. i B. O. w dniu powstania zaległości, tj. 19 listopada 2009 r. pełnili obowiązki prezesa zarządu (G. R. ) i wiceprezes zarządu (B. O. ), czyli że wykonywali te funkcje w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. To oznacza, że ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie. Ustaleniom tym strony nie zaprzeczały ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego. A ponieważ drugą pozytywną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki wyjaśniono, iż ta oznacza wyczerpanie wszelkich sposobów egzekucji. Chodzi bowiem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. nr 7, poz.18 z późn. zm.), bądź o czym nie należy zapominać przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sadową. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki (dotyczy to całego majątku) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostanie również spełniona, gdy nie nastąpiło zaspokojenie roszczeń wierzyciela publicznoprawnego w postępowaniu upadłościowym, które stanowi egzekucję uniwersalną w przeciwieństwie do egzekucji sądowej czy administracyjnej, określanej jako egzekucja indywidualna. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r. sygn. III Aua 1201/03, OSA z 2005 r. z. 1, poz.3). Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt FSK 508/2006, LEX nr 285287, POP 2008/1/4). W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce z o.o. ""B" " została wydana w dniu 15 stycznia 2013 r. W dniu 24 czerwca 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] . Natomiast w dniu 11 września 2013 r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem o sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 24 września 2013 r.): - ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika "B" z o.o. w T. ; - wyznaczył sędziego komisarza w osobie SSR J. K.; - wyznaczył jako syndyka masy upadłości M. K.; - wezwał wierzycieli upadłego aby w terminie jednego miesiąca od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego; - wezwał osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomościach należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, aby w terminie jednego miesiąca od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" zgłosili je, pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym; - zarządził wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego wzmianki o ogłoszeniu upadłości. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd podniósł, iż we wniosku dłużnik ("B" z o.o.) domagał się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację. W uzasadnieniu wniosku podano, że Spółka utraciła płynność finansową i stała się niewypłacalna, zatem wniosek jest zasadny. Sąd wobec braku wiadomości specjalnych zasięgnął opinii biegłego. Na podstawie sporządzonej przez biegłego opinii stwierdził, że wartość zobowiązań wnioskodawcy przekroczyła wartość majątku. Dłużnik zaprzestał regulowania swoich zobowiązań. Ponadto majątek dłużnika na dzień 31 marca 2013 r. stanowi kwotę 739 997, 72 zł, a wartość zobowiązań na dzień 31 maja 2013 r. wynosiła 1 688 817,58 zł. Realna kwota możliwa do uzyskania w procesie upadłości to ok. 216-231 tys zł, natomiast koszty upadłości biegły określił na kwotę 185 000,00zł. W niniejszej sprawie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a co za tym idzie po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. W związku z powyższym zaległości podatkowe Spółki z o.o. ""B" " dotyczące zobowiązań podatkowych w kwocie łącznej 292 639, 64 zł za okresy, wynikające z 12 decyzji zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do masy upadłościowej Spółki. Syndyk Masy Upadłości przekazał sędziemu komisarzowi (Sąd Rejonowy K. w K. , Wydział X Gospodarczy) listę wierzytelności, w tym wierzytelności zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. , a uznanych przez Syndyka w wysokości 271 247,74 zł. Z pisma przesłanego przez syndyka masy upadłości M. K. wynikało, że na liście wierzytelności Spółki ujętych jest sześciu wierzycieli, a suma uznanych wierzytelności Spółki to 1.249.799,15 zł. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości spółki uczestniczą wierzyciele kategorii I i III z ustalonej listy wierzytelności, a suma podlegająca podziałowi to kwota 40.683,10 zł. Wierzytelność kategorii I ma zostać zaspokojona w 100%, natomiast wierzytelności kategorii III w 5 %. Suma przypadająca na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. to kwota 13.562,40 zł. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. uwzględnienie powyższych twierdzeń prowadziło do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Tym bardziej, że wierzytelności zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie zostaną zaspokojone. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji uznał prowadzoną przeciwko Spółce z o.o. ""B" " egzekucję za nieskuteczną. Nie ulega wątpliwości, że nie doszło (i nie dojdzie) do uzyskania należności dla Skarbu Państwa. Zatem zarzut strony naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika - P.H, Sp. z o.o., podczas gdy powyższa okoliczność nigdy nie nastąpiła, w związku z czym przepis ten mógł stanowić podstawy postępowania w niniejszej sprawie, uznano za bezzasadny. Dalej wskazano, że obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera ponadto przesłanki negatywne, które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu zostało skierowane postępowanie uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności, 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem dokonał należytej oceny okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony, a wynikających z przedłożonych wyjaśnień i dokumentów, np. opinii biegłego sądowego w przedmiocie stanu finansów Spółki na dzień ogłoszenia Spółki jak i sprzed ogłoszenia upadłości za lata 2009 – 2013 r. Prawidłowo wskazał, iż w będącym przedmiotem analizy roku 2009 zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, co oznacza, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Powyższe wynikało z analizy sprawozdania finansowego obejmującego okres 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009 r. wg wzorów modelu upadłościowego "poznańskiego" i wskaźnika rentowności. Badanie w/w modelu upadłości wykazało, iż na dzień 31 grudnia 2009r. istniała możliwość zagrożenia upadłością. Badanie to wykazało brak spełnionej reguły określającej prawidłowość relacji wskaźników rentowności: - wskaźnik rentowności sprzedaży ROS, którego ujemna wartość informuje o złej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa wyniósł: - 0,04; - wskaźnik rentowności aktywów ROA, którego ujemna wartość wskazuje na brak zdolności aktywów do generowania zysku wyniósł: - 0,18; - - wskaźnik rentowności kapitału własnego ROE, którego niska wartość stopy zwrotu kapitału (ROE) informuje o słabej perspektywie rozwoju firmy i małej zyskowności danej inwestycji wyniósł: 0,64. Nadto dołączona opinia biegłego sądowego ds. rachunkowości wykazała, iż majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań od dnia 31 grudnia 2009r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy wykazać, iż w ogóle zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Istotne jest, czy powyższego zgłoszenia dokonano we właściwym czasie. "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., to czas, kiedy zarząd spółki nie mogąc już realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób ochronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Wówczas mogą oni liczyć na równomierne zaspokojenie. Podjęcie wskazanych działań we właściwym czasie oznacza również podjęcie przez zarząd wszystkich niezbędnych kroków do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a nie tylko niektórych z nich. Na podstawie wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego spółki oraz biorąc pod uwagę stopień zaspokojenia zaliczonych do kategorii III wierzytelności zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej, organ odwoławczy stwierdził, że nie został spełniony cel postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oznaczało to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został wniesiony we właściwym czasie. W opinii organu odwoławczego pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej spółki pojawiły się już w roku 2009, na co wskazywały zarówno dane bilansowe, jak i wydana w oparciu o te dane opinia biegłego. W rozpoznawanej sprawie majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań od dnia 31 grudnia 2009r., gdyż poniesiono stratę w wysokości 348 453,50 zł. Pomimo tego w sprawozdaniu zarządu z działalności za rok 2009 zarząd "A" Sp. z o.o. zaproponował aby stratę w rachunku zysków i strat za 2009 r. w wysokości 348.453,50 zł pokryć z zysku za 2010 r. oraz wniósł o niepodejmowanie uchwały o postawieniu spółki w stan likwidacji. Zatem przedstawiona powyżej analiza finansowa jednoznacznie wskazywała, że na koniec 2009 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań co oznacza, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto przedłożona opinia biegłego sądowego ds. rachunkowości nie uwzględniła zobowiązań, których termin płatności upłynął w grudniu 2009r., a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r. na kwotę 21 119,00 zł oraz nr [...] z dnia 29 października 2012 r. na kwotę 19 477,00 zł (łącznie 40 596,00 zł). Powyższe oznaczało, że strata Spółki za 2009 r, byłaby wyższa niż wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Spółka generowała zadłużenia począwszy od 2009 r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 20 lutego 2013 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 O.p., był znacznie spóźniony. Pomimo rosnącej skali zadłużenia i czasookresu zadłużenia, zarząd kontynuował działalność spółki, generując kolejne zadłużenie zamiast podjąć we właściwym czasie decyzję w kwestii dalszego istnienia Spółki. Tym samym zarząd doprowadził do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął, że już w grudniu 2009 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek i że w tej sytuacji strony, jako prezes i wiceprezes zarządu Spółki, byli zobowiązani w tym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy stron zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strony nie tylko mogły, ale i powinny z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Ponadto, sprawując odpowiednio funkcję prezesa zarządu i zastępcy prezesa zarządu spółki, strony miały pełen obraz jej sytuacji finansowej, co pozwala przypuszczać, iż fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były im znane. Skarżący nie wykazali także, aby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie. Ponadto strony nie wskazały również mienia Spółki, które pozwoliłoby zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części. Majątek stanowiący masę upadłościową został oceniony w ramach przesłanki bezskuteczności egzekucji. Reasumując uznano, że strony nie wykazały żadnych z przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. przesłanek uwalniających je od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "B" Za zasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., gdyż odsetki od zaległości podatkowej zostały naliczone do dnia wydania decyzji bez uwzględnienia postanowień przepisu szczególnego jakim jest art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego, który miał zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ten nie dotyczy jedynie odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, wpisem w rejestrze, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym albo hipoteką morską, ale wówczas odsetki te mogą być zaspokojone tylko z przedmiotu zabezpieczenia (ust. 2). Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydający decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej winien był wyliczyć należne odsetki na dzień jej wydania z pominięciem okresu po ogłoszeniu upadłości Spółki. Po drugie, same strony nie są zobowiązane do dalszego naliczania odsetek po tym dniu w oparciu o art. 53 § 3 O.p., gdyż również w stosunku do tego przepisu art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego będzie przepisem szczególnym ze względów podanych wyżej. Tym samym również strony nie będą obciążały odsetki od zaległości podatkowych za okres po ogłoszeniu upadłości Spółki. Dlatego też w części dotyczącej odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik skarżących złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika "B" z o.o., podczas gdy powyższa okoliczność nigdy nie nastąpiła w związku z czym przepis ten nie mógł stanowić podstawy postępowania w niniejszej sprawie; - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy powyższa okoliczność została wykazana w postępowaniu oraz była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego K. w K. , Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...] ; - art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący odpowiadają za naliczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki, tj. 11 września 2013 r. odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych, podczas gdy skarżący wykazali w trakcie postępowania, iż nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności z upadłą spółką. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynikają trzy przesłanki pozytywne, to znaczy takie, których spełnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Są to: 1) samo istnienie zaległości podatkowych spółki (§ 1), 2) zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2), 3) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 1). W art. 116 Ordynacji podatkowej przewidziane są jednocześnie przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Są to: 1) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (§ 1 pkt 2 ), 2) wykazanie, że w właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. a i b). Z przesłanek pozytywnych charakter bezsporny mają dwie – istnienie zaległości podatkowych "B" z o.o. W Upadłości Likwidacyjnej w podatku akcyzowym w kwocie 21 119 zł oraz to, że termin płatności tego podatku upływał w czasie, kiedy G. R. i B. O. stanowili zarząd tej Spółki. Z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, których wykazanie spoczywa na członkach zarządu, skarżący powołali się na fakt zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tak więc przedmiotem sporu pozostają dwie przesłanki: czy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz - czy we właściwym czasie skarżący złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki . Swój zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, skarżący uzasadnili tym, że z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe w ogóle nie można mówić o spełnieniu się tej przesłanki. Postępowanie upadłościowe stanowi bowiem "egzekucję uniwersalną" i dopóki trwa, dopóty nie można twierdzić, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z majątku spółki. Zarzut ten jest błędny. Termin "egzekucja", który występuje w tym przepisie, dotyczy postępowania egzekucyjnego i jego bezskuteczności, a nie egzekucji w każdym możliwym rozumieniu tego słowa, co wynika z uchwały 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że pojęcie bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, dodając dalej, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Zgodnie z tezą tej uchwały stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Przesłanka ta została prawidłowo ustalona przez orzekające w sprawie organy. Bezskuteczność egzekucji jest tu uzasadniona brakiem możliwości kontynuowania wszczętego postępowania egzekucyjnego, a więc brakiem możliwości zaspokojenia z majątku Spółki w trybie postępowania egzekucyjnego (porównaj NSA w wyroku z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 402/08). Sąd podzielił również stanowisko organów w drugiej spornej kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożone we właściwym czasie. Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pojęcie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Z 2012 r. poz.1112 ze zm., dalej też P.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie te postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości i nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Orzekające w sprawie organy przeanalizowały sytuację Spółki, pod uprzednią nazwą "A" Sp. z o.o., i ustaliły, że przewyższenie wartości zobowiązań nad wartością majątku nastąpiło już w grudniu 2009 r., wskazując na konkretne wartości: wartość majątku netto – 1 915 797,65, wartość zobowiązań – 2 456 235,12. Dane te wynikają z opinii biegłego dopuszczonej jako dowód w postępowaniu upadłościowym i ustalenia tego skarżący nie zakwestionowali, a jest to, zgodnie z tym, co tu wyżej Sąd stwierdził, stan uzasadniający uznanie Spółki za niewypłacalną. W opinii uzupełniającej, na co skarżący powołali się w skardze, biegły przesunął termin zaprzestania regulowania większej części swoich zobowiązań przez Spółkę z uprzednio wskazanego terminu – marzec 2012 r. na kwiecień 2013 r. Nie zmienia to jednak faktu, że drugi rodzaj niewypłacalności Spółki nastąpił poczynając od 31 grudnia 2009 r., a to oznacza, że wniosek o upadłość skarżący obowiązani byli złożyć w terminie do dwóch tygodni od tego dnia licząc, co nie miało miejsca. Nie została zatem wykazana przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej uwalniająca skarżących od odpowiedzialności za zaległości "B" o.o. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego [...] . Zgodnie z art. 107 § 2 tej ustawy skarżący odpowiadają również za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.