III SA/Gl 1416/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialność osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pełnomocnika S. P. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1470/10, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu "A" Spółki z o.o. w R. za zaległości z tytułu opłaty paliwowej za maj 2006 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi uznając, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wskazujące, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny, a w konsekwencji przedwczesną i nieznajdującą w materiale dowodowym sprawy ocenę prawnomaterialną. W szczególności dotyczyło to kwestii pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu "A" Sp. z o.o. oraz daty niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację: Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., jako organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka Zarządu "A" sp. z o.o. w R. za zaległości z tytułu opłaty paliwowej za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. P. domagała się jej uchylenia. Kwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podnosząc m.in., że nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie opłaty paliwowej za maj 2006 r. gdyż w terminie jego zapłaty nie była prezesem Zarządu Spółki. Zakwestionowała kwotę zadłużenia i zarzuciła organom podatkowym brak staranności w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz ustalenia, co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1470/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W konsekwencji, z racji wykazania przesłanek uprawniających do przeniesienia odpowiedzialności i braku wykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych dopuszczalnym było rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osoby trzeciej za niezapłaconą opłatę paliwową za maj 2005 r. przez "A" Spółka z o.o. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Organ podatkowy jest zobowiązany jedynie wskazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponieważ Spółka nie uregulowała należności z tytułu opłaty paliwowej za wskazany okres rozliczeniowy stała się podmiotem odpowiedzialnym za tę zaległość oraz za odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego. W tym okresie, jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, funkcję prezesa Zarządu Spółki pełniła S. P.. Dane te zostały wpisane do KRS w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy, poprzez wykreślenie dotychczasowego prezesa A. T., jako piastuna tej funkcji. Następna zmiana dotycząca członków Zarządu została dokonana [...] r. Sąd wykreślił S. P. i jako prezesa Zarządu ponownie wpisał A. T. Kwestia faktycznego wykonywania czynności kierowniczych i reprezentacyjnych w Spółce nie ma dla omawianej okoliczności żadnego znaczenia. Wobec powyższego spełniona została przesłanka warunkująca dopuszczalność zastosowania wobec S. P. konsekwencji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że została również wykazana przez organy orzekające przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Z uzyskanych informacji wynikało, że saldo należącego do Spółki rachunku bankowego było niewystarczające do rozpoczęcia realizacji tytułu wykonawczego na rzecz wierzyciela - Izby Celnej w O. Nadto prowadzono już egzekucję z tego rachunku na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R.. a w konsekwencji umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana (pismo z [...] r.). Dalsze ustalenia wykazały, że Spółka. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości ani podatku rolnego na terenie Rybnika. Nie figurowała w spisie właścicieli ani użytkowników wieczystych ani w centralnej ewidencji pojazdów. Jako płatnik składek pracowniczych posiadała zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2006 - 10/2006. W Urzędzie Skarbowym w R. Spółka składa deklaracje i zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od stycznia 1996 r. do listopada 2006 r. W ostatniej deklaracji wykazała stratę w wysokości [...] zł. Nadto w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach Spółki znajduje się mieszkanie prywatne a z rejestru wytwórców Agencji Rynku Rolnego wynika, iż Spółka z dniem [...] r. zawiesiła działalność. Podobny był wynik czynności przeprowadzonych pod wskazanym przez stronę adresem Spółki. Poza tym ze sporządzonego przez poborcę podatkowego Protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, iż Spółka nie osiąga dochodów i nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego. Ustalenia te spowodowały, że organy uznały egzekucję za bezskuteczną, gdyż nie ma możliwości zaspokojenia należności. Tym samym w sprawie zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółka na członka jej Zarządu. S. P. nie złożyła też we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, czyli istnienia okoliczności, które mogły być podstawą wyłączenia jej odpowiedzialności, a także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Sąd nie uznał argumentów strony, że egzekucja z majątku Spółki może być skuteczna ze względu na fakt, iż obecnie rozpoczyna ona działalność przynoszącą dochody ani deklaracji pisemnej A. T., obecnego prezesa Zarządu "A", że Spółka zamierza spłacić swe zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za maj 2006 r., gdyż nie mogą stanowić wystarczającego zabezpieczenia ściągnięcia przedmiotowej zaległości. Strona winna bowiem wskazać konkretny majątek, mienie, wierzytelność, z którego możliwym będzie wyegzekwowanie zaległej kwoty. Powoływanie się zaś na bliżej nieokreślone zdarzenia przyszłe oraz zapewnienia obecnego kierownictwa Spółki takiego waloru nie mają. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik S. P., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za niezapłaconą opłatę paliwową za maj 2006 r. Spółki w sytuacji, gdy w okresie powstania zaległości była ona już odwołana z tej funkcji, chociaż w Krajowym Rejestrze Sądowym widniał nadal wpis o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu. Skarżąca podniosła, że organy administracji orzekając o jej odpowiedzialności oparły się jedynie na dowodzie z odpisu KRS w sytuacji, gdy w odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie podjęta (na zasadach art. 202 i 203 kodeksu spółek handlowych) uchwała, nie zaś wpis do rejestru danych, gdyż wpis ten nie tworzy nowego stanu prawnego. Skarga kasacyjna została zatem oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a więc na naruszeniu prawa materialnego, z tym iż strona jednocześnie wskazał na niedostatki w zakresie ustaleń dotyczących stany faktycznego sprawy, w szczególności na fakt wcześniejszego odwołania ze stanowiska prezesa Spółki. W związku z powyższym Kasator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.). Nadto uchylenie poprzedzających rozstrzygnięć organów administracyjnych oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności w zakresie niewłaściwego zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę prawną, w zasadniczej części są trafne. Z racji przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należytego wyjaśnienia wymagały kwestie, w jakim okresie skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu w "A" Sp. z o.o., czy w tym okresie powstało zobowiązanie podatkowe i czy S. P. miała wówczas możliwość podejmowania lub podejmowała odpowiednie działania, jako członek Zarządu Spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca odpowiada za zaległości z tytułu opłaty paliwowej za maj 2006 r., gdyż pełniła funkcję członka jednoosobowego Zarządu Spółki do [...] r., bowiem z ta datą została wykreślona jako prezes Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w trakcie postępowania administracyjnego, a także w skardze kasacyjnej, S. P. powoływała się na uchwałę Zgromadzenia Wspólników z lutego 2006 r. o odwołaniu jej z funkcji prezesa Zarządu. Wskazywała, że zaległość w opłacie paliwowej powstała dopiero w czerwcu 2006 r., na co nie mogła już mieć wpływu. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego, ani Sąd I instancji, chociaż wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny a odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma już wpływu na prowadzenie spraw spółki, ani nie może jej reprezentować. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu S. P. z funkcji członka Zarządu Spółki i powołaniu w lutym 2006 r. na jej miejsce innej osoby stała się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z o.o., bowiem wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Nadto sąd uznał, że dla wykazania przesłanek odpowiedzialności skarżącej niezbędne jest także wyjaśnienie podnoszonej przez S. P. w toku postępowania administracyjnego kwestii wypłacalności Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez sąd II instancji wynika, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz niedostatki w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności na fakt wcześniejszego odwołania S. P. z funkcji prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. są zasadne. Organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc maj 2006 r. w sytuacji, kiedy skarżąca przedstawiła jako załącznik do skargi kasacyjnej Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...] r., z którego wynika, że S. P. została odwołana z funkcji prezesa zarządu z dniem [...] r. (uchwała Nr [...] z [...] r). Sama bowiem skarżąca nie miała pewności co do czasokresu pełnienia funkcji członka zarządu. Podawała różne daty dotyczące tej okoliczności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie oraz wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W pierwszej kolejności winien wyjaśnić, czy wykreślenie S. P. z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki "A" w dniu [...] r. jako prezesa Zarządu nastąpiło na podstawie powyższej uchwały. Ustalenie to jest niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że skarżąca została odwołana z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...] r., skutkuje brakiem podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na nią, jako osobę trzecią odpowiedzialności za zaległą opłatę paliwową Spółki za maj 2006 r. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. O kosztach nie orzeczono bowiem strona z ich ponoszenia został zwolniona.