III SA/Gl 1423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11089 zł ( słownie: jedenaście tysięcy osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1338/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną "A" spółki z o.o. w R. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 884/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] co do podatku akcyzowego za listopad 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powiązał rozpoznanie tych zarzutów z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., które polegało na nie dokonaniu pełnej oceny prawnej w indywidualnej sprawie i poprzestaniu na ogólnym przedstawieniu kwestii obowiązku akcyzowego. W szczególności wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do pisma procesowego skarżącego z 28 lutego 2014 r., w którym podniesiono zarzut, że organy podatkowe nie badały sposobu naliczenia podatku akcyzowego na etapie zakupu oleju opałowego i nie "rozliczyły" akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu. Zdaniem NSA organ podatkowy powinien był rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy organ dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu zarówno obowiązki jak i prawa podatnika wynikające z prawa podatkowego. Bezrefleksyjna akceptacja wysokości podatku obliczonego podatku przez organ i brak odniesienia do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, powodowała konieczność jego uchylenia. Za usprawiedliwione uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię. W szczególności nie zgodził się z poglądem, że wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania". Za błędną uznał wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie, chodzi o piec i do czego on służy. Podobnie za nietrafną Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaakceptowaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a., gdy miejsce to wskazuje faktura. NSA zauważył, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu grzewczym, informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy, ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Za błędną uznał NSA także wykładnię pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. W ocenie NSA czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Jest informacją, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Zatem cele te całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Nadto oceniając dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Zatem Sąd I instancji winien ponownie rozpoznać skargę z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, gdyż jest nią związany mocą art. 190 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a zarazem zaległości podatkowej za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca wprawdzie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a., gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. Organ I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w K. z decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest interpretacja art. 89 u.p.a., zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zdaniem organu, jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W listopadzie 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za listopad 2009 r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a., bowiem brakowało w nich m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że znajdowały się tam zapisy w postaci np. REMINGTON, atmosy, CO, itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować zużycie oleju. Ponadto przedłożone przez skarżącą oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego o przeznaczeniu przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", które nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 u.p.a. Ponadto, ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". W tym zakresie podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W rozpoznawanej sprawie 23 oświadczenia zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, które zaskarżyła wniesieniem skargi do Wojewódzkiego w Gliwicach. W skardze zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 6 i 8 tej ustawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wady nieistotne oświadczenia, które nie uniemożliwiają identyfikacji nabywcy stanowią podstawę do obciążenia sprzedawcy stawką sankcyjną podatku akcyzowego art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., - art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku nieistotnych wad oświadczenia, co narusza zasadę proporcjonalności, - art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/We z 27 października 2003 r., przez przyjęcie, że przepis ten pozwala na stosowanie stawki sankcyjnej w sytuacji wadliwości oświadczenia pomimo zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia: - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność przeznaczenia oleju; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego o celu jego przeznaczenia, w sytuacji braku wzorca ustawodawcy. Zarzuty skargi zostały uzupełnione pismem z 28 lutego 2014 r., w którym podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 8 ust. 5, ust. 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie i pominięcie przy określeniu zobowiązania podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta na poprzednim etapie obrotu, co spowodowało w istocie pobranie do budżetu podatku w kwocie 2054 zł/1000 l oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez niedokonanie wnikliwej analizy materiału dowodowego, a w szczególności złożonych oświadczeń, co spowodowało bezzasadne ich zakwestionowanie i uznanie, że zakupiony przez ich wystawców olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż, jak wynika z wydanego w sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1338/14, nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej, przy ponownym rozpoznawaniu skargi, Sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 p.p.s.a., stanowiącą iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią, orzeczenie WSA w Gliwicach z 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 884/13 naruszało przepis art. 141 § 4 lit. c p.p.s.a. W szczególności Sąd nie odniósł się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy i nie rozważył, czy w cenie oleju opałowego nabywanego przez skarżącą celem dalszej odprzedaży był uwzględniony podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, i czy - jak twierdzi skarżąca - pomimo jego uiszczenia nie został on uwzględniony w określeniu jej zobowiązania niezależnie od zasadności uznania wadliwości oświadczeń. Należy zauważyć, iż organy obu instancji, chociaż opierały swoje czynności dowodowe o ustalenia kontroli przeprowadzonej u podatnika opisane w Protokole kontroli z 31 października 2011 r., z którego wynika, że w trakcie kontroli sprawdzeniem objęto m.in. faktury VAT zakupu oleju napędowego grzewczego wraz ze świadectwami jakości, to jednak nie były one przedmiotem analizy i nie zostały uwzględnione przy ustaleniach dowodowych czynionych dla potrzeb niniejszego postępowania. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju napędowego grzewczego nawet od jednego dostawcy, winno to skutkować zmniejszeniem zobowiązania skarżącego w tym podatku. Również dokonując ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń z uwzględnieniem wykładni art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. zawartej we wskazanym wyżej wyroku NSA, należy wskazać, że w listopadzie 2009 r. zakwestionowano prawidłowość 79 oświadczeń. Jak wynika z ich zestawienia na stronie 2-7 decyzji organu I instancji, we wszystkich zakwestionowano brak wskazania celu przeznaczenia dokonanego zakupu, a w przypadku niektórych oświadczeń np. wskazanych pod nr 4, 14, 15, 19 i innych, była to jedyna ich wada. Zgodnie zaś z wykładnią dokonaną przez NSA, organ powinien brać pod uwagę nie tylko niefortunne sformułowanie tytułu oświadczenia, ale na podstawie całokształtu okoliczności oceniać czy dokument stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Tym bardziej, że zostało ono ujęte w zestawieniu miesięcznym przedstawionym organom celnym i załączone do konkretnej faktury sprzedaży. Zatem oświadczenia, których jedyna wadą był brak określenia celu jego złożenia należało uznać za prawidłowe, a to powoduje, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r., określone skarżącemu zostało określone w wysokości wyższej niż należna. Ustalenie to stanowi kolejną przesłankę do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Nadto należy podkreślić za NSA, że w sytuacji, gdy złożony na oświadczeniu podpis co prawda jest nieczytelny, ale własnoręczny i charakterystyczny dla osoby która go złożyła, a umieszczona wraz z nim pieczątka imienna wskazuje dane osoby podpisującej, spełnia on warunek "czytelnego podpisu" w rozumieniu u.p.a. Również nie stanowi podstawy do zastosowania opodatkowania sprzedaży oleju stawką podstawową sytuacja, gdy brak jest na oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia w przypadku, gdy dane te wynikają z faktury, wraz z którą oświadczenie to zostało złożone. Wreszcie pojęcie "rodzaju" i "typu" urządzeń grzewczych winno być wykładane w ten sposób, czy na podstawie zawartego w oświadczeniu zapisu możliwe jest dokonanie ustalenia, że chodzi o piec i do czego on służy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, oraz że w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy niniejszej (u.p.a. z 2008 r., przed zmianą wprowadzoną ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. nr 1662 z 2014 r.), dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Akceptując w pełni pogląd, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, w świetle wykładni prawa materialnego przedstawionej przez NSA organ odwoławczy, ponownie dokona oceny zakwestionowanych oświadczeń i w zależności od jej wyniku dokona ponownego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. przy czym ewentualne określenie tego zobowiązania podatkowego winno nastąpić z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.