III SA/Gl 1440/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.57.2021.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Miasto M. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania za płatnika akcyzy od sprzedaży samochodu osobowego, dokonywanej w trybie egzekucji. We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe: Dnia 10 lipca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w M. wydali dyspozycję usunięcia z drogi pojazdu marki Peugeot 306 nr rej. [...]. Z dokumentacji wynika, iż ww. pojazd został zatrzymany do kontroli, w trakcie której okazało się, że kierujący nim F. K. nie posiada dokumentów uprawniających do kierowania pojazdem (zakaz prowadzenia pojazdów), brak jest informacji o aktualnej polisie OC. Przedmiotowy pojazd nie był poszukiwany i nie figurował jako utracony. Pojazd został wyrejestrowany w Niemczech, tablice rejestracyjne zostały unieważnione, a dowód rejestracyjny zatrzymany. Nie został zarejestrowany ponownie w żadnym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Kierując się treścią art. 130a ust. 10b ustawy Prawo o ruchu drogowym wnioskodawca przekazał sprawę do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wnosząc o uregulowanie sytuacji pojazdu zgodnie z przepisami prawa celnego. W odpowiedzi uzyskał informację, że akta sprawy zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. a celem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla F. K.. [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. wskazał także, że przedmiotowy pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo, zatem brak jest podstaw do zastosowania art. 130a ust. 10b ustawy Prawo o ruchu drogowym. Postanowieniem z 28 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w M. orzekł o przepadku przedmiotowego pojazdu na rzecz wnioskodawcy, który zobowiązany jest do jego zbycia zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przed zbyciem, pojazd nie będzie rejestrowany przez wnioskodawcę. Wartość pojazdu, zgodnie z oceną techniczną wykonaną przez biegłego skarbowego wynosi 550,00 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Prezydent Miasta M., działający w imieniu Gminy Miasta M., dokonując zbycia przedmiotowego pojazdu, działa jako organ egzekucyjny określony w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w związku z tym jest płatnikiem akcyzy od sprzedaży zgodnie z art. 103 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym zobowiązany będzie do złożenia deklaracji na formularzu AKC-P oraz zapłaty podatku akcyzowego stosownie do art. 103 ustawy o podatku akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że: Prezydent Miasta stosuje przepisy egzekucyjne jedynie odpowiednio, a sprzedaż ruchomości nie służy doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków, gdyż brak jest osoby zobowiązanej w myśl art. 1 pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prezydent Miasta, działający w imieniu Gminy, nie działa jako organ egzekucyjny w myśl art. 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym przepis art. 103 ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania za płatnika akcyzy od sprzedaży samochodu osobowego, dokonywanej w trybie egzekucji - jest nieprawidłowe. Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa: art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 102 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 103 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., zwanej dalej u.p.a.); art. 1, art. 1a pkt 7, pkt 20, art. 19, art. 105 § 1, § 2, § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.); art. 130a ust. 10a ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.); § 3 pkt 1 lit. a, § 4 pkt 1 pkt 2 lit. b, § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1805, dalej rozp. wykonawcze); Mając na uwadze treść przywołanych przepisów organ stwierdził, że wnioskodawca będzie działać w sprawie jako organ egzekucyjny, a co za tym idzie, stanie się płatnikiem akcyzy od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza nie została zapłacona. Organ zauważył, że sprzedaży w trybie określonym w art. 105 u.p.e.a. dokonuje organ egzekucyjny. Skoro zatem wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że dokonuje takiej sprzedaży zgodnie z tymi uregulowaniami, tym samym nie sposób nie uznać go za organ egzekucyjny, o którym mowa w art. 103 u.p.a. Nadto fakt, że wnioskodawca stosuje przepisy egzekucyjne jedynie odpowiednio, nie ma dla określania jego statusu w sprawie znaczenia, gdyż większość organów właściwych w sprawach egzekucji, prowadzi egzekucję w ograniczonym zakresie - stosując przepisy odpowiednio. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2021 r., zarzucając: 1) naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 miesięcy od złożenia wniosku, gdyż wniosek wpłynął do organu 10 marca 2021 r., natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana 24 sierpnia 2021 r., a zatem po ponad 5 miesiącach i w tym czasie organ w żaden sposób nie informował skarżącego, że termin ten ulegnie przedłużeniu, ani też nie wynika to z uzasadnienia samej interpretacji, czego konsekwencją jest istnienie dwóch równoległych aktów kończących postępowanie: interpretacji wydanej po terminie stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącego oraz tzw. milczącej interpretacji wydanej na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, czyli interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie; 2) art. 103 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1a pkt 7 u.p.e.a. i w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. b rozp. wykonawczego poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że starosta jest organem egzekucyjnym, a tym samym płatnikiem podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przepisy działu II rozdziału 6 ustawy dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się jedynie odpowiednio do starostów, a sprzedaż ruchomości nie służy doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków, gdyż brak jest osoby zobowiązanej w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., tym samym Prezydent Miasta, działający w imieniu Miasta, nie działa jako organ egzekucyjny w myśl art. 1 pkt 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta stosuje przepisy egzekucyjne jedynie odpowiednio, a sprzedaż ruchomości nie służy doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków, gdyż brak jest osoby zobowiązanej w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Wnioskodawca nie działa jako organ egzekucyjny w myśl art. 1a pkt 7 u.p.e.a. Tym samym przepis art. 103 u.p.a. nie znajduje zastosowania. Zdaniem strony nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż fakt, że wnioskodawca stosuje przepisy egzekucyjne jedynie odpowiednio nie ma dla określenia jego statusu w sprawie znaczenia. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił z czego wynika taka wykładnia przepisów. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy strona wskazała, iż zastosowane określenie odpowiednio jest celowe, zwłaszcza, że w dalszej części § 4 ust. 1 rozp. Wykonawczego ustawodawca stanowi, że organy wskazane w tym przepisie są zwane dalej organem likwidacyjnym. Tym samym należy zauważyć, iż ustawodawca celowo wprowadza inne określenie tych organów, które nie są organami egzekucyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1, § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że niezasadny okazał się najdalej posunięty zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, tj: udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Słusznie przywołał organ w odpowiedzi na skargę treść art. 31g ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm., dalej ustawa covidowa), który stanowi, że w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. Na mocy art. 37 ustawy covidowej weszła ona w życie 8 marca 2020 r. Tym samym skoro wnioskodawca złożył wniosek 10 marca 2021 r. to termin na wydanie interpretacji indywidulanych przepisów prawa podatkowego upływał z dniem 10 września 2021 r. Zaskarżona interpretacja została wydana 24 sierpnia 2021 r., a wiec przed upływem ustawowego terminu. Przechodząc do meritum sprawy, przypomnieć trzeba, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy tak jak twierdzi wnioskodawca, Prezydent Miasta działający w imieniu Gminy, nie działa jako organ egzekucyjny w myśl art. 1 pkt 7 u.p.a., tym samym art. 103 u.p.a. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Czy też rację ma organ, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 103 u.p.a. Jak wynika z art. 1 u.p.e.a. ustawa określa: 1) sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2; 2) prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2; Definicję organu egzekucyjnego zawiera art. 1a pkt 7 u.p.e.a. W myśl tego przepisu organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają - art. 1a pkt 20 u.p.e.a. W myśl art. 19 u.p.e.a: § 1 Naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. § 2 Właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. § 2a Organ egzekucyjny, o którym mowa w § 2, może upoważnić kierownika nieposiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej gminy do działania w jego imieniu jako organ egzekucyjny. Na wniosek kierownika upoważnienie może być udzielone również pracownikowi tej jednostki. (...). § 8 Organem egzekucyjnym w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych może być ponadto inny organ w zakresie określonym odrębnymi ustawami. § 9 Organ egzekucyjny wymieniony w § 2 (...) i 8 jest uprawniony do stosowania sposobów zabezpieczenia w zakresie określonym w art. 32a § 3 i art. 35 § 2. Z kolei zgodnie z art. 105 § 1 ww. ustawy, zajęte ruchomości, z zastrzeżeniem § 2 i 3, organ egzekucyjny: 1) sprzedaje w drodze licytacji publicznej; 2) sprzedaje po cenie oszacowania podmiotom prowadzącym działalność handlową; 3) przekazuje do sprzedaży podmiotom prowadzącym sprzedaż komisową tego rodzaju ruchomości; 4) sprzedaje w drodze przetargu ofert; 5) sprzedaje z wolnej ręki. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozp. wykonawczego przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia. § 4 pkt 1 pkt 2 lit. b rozp. wykonawczego stanowi, że przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a. dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do starostów w zakresie likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na rzecz powiatu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W § 2 rozp. wykonawczego wskazano, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o likwidacji ruchomości, rozumie się przez to czynności związane ze sprzedażą, nieodpłatnym przekazaniem lub zniszczeniem ruchomości. Natomiast art. 130a ust. 10a ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że: "Pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela między innymi w przypadku nieokazania przez kierującego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu lub dowodu opłacenia składki za to ubezpieczenie, jeżeli pojazd ten jest zarejestrowany w kraju, o którym mowa w art. 129 ust. 2 pkt 8 lit. c; lub kierowania nim przez osobę nieposiadającą uprawnienia do kierowania pojazdami albo której zatrzymano prawo jazdy i nie ma możliwości zabezpieczenia pojazdu przez przekazanie go osobie znajdującej się w nim i posiadającej uprawnienie do kierowania tym pojazdem; przepisu nie stosuje się, jeżeli kierujący posiada pokwitowanie, o którym mowa w art. 135 ust. 4 lub 5 albo w art. 135a ust. 5 lub 6, upoważniające do kierowania tym pojazdem. Mając na uwadze treść tych przepisów słusznie w zaskarżonej interpretacji wskazano, że organem egzekucyjnym jest organ, który jest właściwy do wszczęcia i prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a o tym, które organy pełnią funkcję organów egzekucyjnych, przesądzają przepisy ustawy egzekucyjnej, a niekiedy również przepisy szczególne, w tym rozporządzenia w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle art. 19 u.p.e.a. jedynym organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych, jest naczelnik urzędu skarbowego. Wszystkie pozostałe organy właściwe w sprawach egzekucji należności pieniężnych prowadzą egzekucję administracyjną w ograniczonym zakresie. Takim organem prowadzącym egzekucję w ograniczonym zakresie jest wnioskodawca na mocy rozp. wykonawczego. Zatem wnioskodawca wypełnia warunki definicji organu egzekucyjnego, określonej w art. 1a pkt 7 u.p.e.a., który stanowi, że organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Skoro wnioskodawca jest organem egzekucyjnym określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest płatnikiem akcyzy od samochodów osobowych. Stanowi o tym art. 103 ust. 1. u.p.a., w myśl którego: "Organy egzekucyjne, określone w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460, ze zm.), są płatnikami akcyzy od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza nie została zapłacona." Reasumując stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Słusznie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nie ma znaczenia dla statusu wnioskodawcy jako organu egzekucyjnego w rozumieniu u.p.e.a., posłużenie się przez ustawodawcę w rozp. wykonawczym nazewnictwem "organ likwidacyjny", co odnosi się, zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia, do likwidacji ruchomości rozumianej jako czynności związanych ze sprzedażą, nieodpłatnym przekazaniem lub zniszczeniem ruchomości, właśnie przez organ egzekucyjny, będący równocześnie organem likwidacyjnym. Nie ma również znaczenia dla określenia wnioskodawcy jako organu egzekucyjnego w rozumieniu u.p.e.a., określenie podmiotu zobowiązanego. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że znaczenie ma zasada efektywności i równości (sprawiedliwości) opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.