III SA/Gl 1448/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia [...]r., nr [...]w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. wydana dla "A" sp. z o.o. w Zawierciu (dawniej "A1"sp. z o.o., dalej: strona, skarżący, spółka) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej wydał ww decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą rozliczył poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ I instancji stwierdził, że spółka ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dalej: ustawa o VAT). Przedmiotem zakwestionowanych faktur były dostawy złomu. Ponadto za maj 2006 r. organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego. 2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fíne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.). 2.3. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 28 lutego 2013r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się stwierdzenia jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., 2/ art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej u.k.s.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez zaaprobowanie w zaskarżonej decyzji wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...]r. bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego; 3/ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 O.p. jak również w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń sprzecznych z ustaleniami wynikającymi z niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r., 4/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 199, art. 122, art. 123 oraz art. 121 § 1, art. 191 i art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań S.J. oraz A.D.oraz poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność działalności P.P.H.U. "B", po uzyskaniu w toku postępowania kontrolnego z Prokuratury Okręgowej w K. kluczowej informacji, że osobą faktycznie prowadzącą tę firmę był D.N., 5/ art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności: - pominięcie powoływanego przez spółkę na wcześniejszych etapach postępowania bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; - bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których spółka odliczała wykazany na nich podatek od towarów i usług, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali spółce złomu, a faktycznymi dostawcami nabywanego przez stronę złomu na podstawie tych faktur, były podmioty, których nie udało się ustalić; - arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich i kontrahentów spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności, 6/ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na tezie nie tylko nieudokumentowanej w materiale dowodowym, ale wręcz kłamliwej i oszczerczej wobec strony, tj. że spółka uczestniczyła w łańcuszku firm, który służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia, w sytuacji, gdy nabywany przez skarżącą złom służy podstawowemu procesowi produkcyjnemu Huty "C"(obecnie "A"sp. z o.o.), dla której spółka pełni funkcję centrum zakupów surowca złomowego, 7/ art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT (Dz.U.UE.L. z 1977 r., Nr 145, str. 1, dalej: VI Dyrektywą) oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz w związku z wyrokami TSUE: a/ z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, b/ z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, c/ z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na naruszenia po stronie kontrahentów, o których to naruszeniach skarżąca nie wiedziała i o których nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. Uzasadniając skargę spółka przywołała orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, wskazując, że odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego organ powołał się na to, że podmioty dostarczające złom do spółki i handlujące nim na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się szeregu nadużyć, skutkujących nieuiszczaniem przez nie podatku w należytej wysokości, lub też były o popełnienie takich nadużyć podejrzewane. Zdaniem skarżącej niezwykle istotne jest to, czy w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki, uzasadniające po stronie spółki zaistnienie wobec jej kontrahenta jakichkolwiek podejrzeń o dopuszczanie się nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Zauważył też, że organ w żadnym wypadku nie kwestionował dostaw złomu do strony, ani co do ich realności, ani co do ilości. W ocenie strony, nie sposób bowiem wykładać i stosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji) w ten sposób, że w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w dostawie organy podatkowe Państwa Członkowskiego są uprawnione do pozbawiania podatnika jego fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Warunkiem sine qua non możliwości pozbawienia podatnika tego prawa jest bowiem świadomość podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stanowiących przestępstwo, przy czym udowodnienie faktu, że podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć musi nastąpić na podstawie obiektywnych przesłanek. Za niedopuszczalną skarżący uznał tezę organu, że nieuiszczenie przez kontrahentów spółki podatku od towarów i usług w należnej kwocie na poprzednim etapie obrotu powinno skutkować ograniczeniem spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również wymaganie od strony, aby weryfikowała swoich kontrahentów i uznanie, że nie dokonując takich czynności spółka dopuściła się naruszenia wymogów podatku od towarów i usług, skutkujących odebraniem prawa do odliczenia, stanowi nadużycie organu. Spółka zarzuciła, że niezależnie od faktu, że nie istnieje jakikolwiek obowiązek stosowania trybu określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, to weryfikacja tą metodą nie mogła być skuteczna w przypadku niektórych kontrahentów. Zdaniem skarżącego wszystkie działania podejmowane przez sprawców procederu miały na celu uniemożliwienie spółce powzięcia wiedzy o występowaniu jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie jej dostawców. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3.3. Wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1012/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2013 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., a w pozostałej części skargę oddalił. Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, jeśli chodzi o zarzut przedawnienia w zakresie rozliczeń za okres od stycznia do listopada 2006 r., w wyniku czego doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Sąd nie doszukał się naruszenia ani prawa materialnego, ani procesowego dającego podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego skargę w tej części oddalił. WSA zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, że warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci zawiadomienia podatnika wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) należy odnosić również do stanów faktycznych powstałych po dniu 1 września 2005 r. z zastosowaniem prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 1 pkt 1 O.p. gdyż wyrok ten obala domniemanie konstytucyjności tej normy prawnej, chociaż formalnie nie orzeka, że przepis w nowym brzmieniu jest niekonstytucyjny. Sąd nie zaakceptował poglądu, że organy podatkowe mają obowiązek zawiadomić podatnika też o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony i organ odwoławczy mógł wydać zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu moment zaznajomienia się pełnomocnika spółki z treścią pisma organu z dnia 10 stycznia 2012 r., z którego wynikają wszelkie informacje konieczne do spełnienia warunku ustalonego przez TK (data wszczęcia postępowania, za jaki okres, z tytułu jakiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego), należy uznać za dzień poinformowania o tym spółki. Dla tej oceny nie jest istotne to, że jest to "wewnętrzna korespondencja" organu, że taka informacja nie została przesłana bezpośrednio spółce i to, że – jak przypuszcza pełnomocnik – zaznajomienie się z tą informacją mogło nastąpić tylko przez krótki moment. Świadomość istnienia pewnych okoliczności istotnych dla przedawnienia po stronie pełnomocnika spółki oznacza jednocześnie wiedzę po stronie spółki, gdyż pełnomocnik działał tak jak każdy przedstawiciel spółki. Dalej Sąd argumentował, że naruszenie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 O.p. i innych powołanych w zarzucie przepisów procesowych, poprzez brak sporządzenia i doręczenia spółce odrębnego protokołu badania ksiąg przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli skarbowej, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy. Organy bowiem wszechstronnie i prawidłowo przeprowadziły postępowanie zbierając określone dowody i je oceniając pod kątem, czy faktury dokumentujące zakup złomu rzeczywiście odzwierciedlały dane transakcje. Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego można było wysnuć wniosek, że wystawcy faktur nie prowadzili określonej działalności gospodarczej i nie mogli sprzedawać spółce złomu, którego sami nie nabyli, czyli że nabyty złom pochodził z niewiadomego źródła. Tym samym, że wystawione faktury były fikcyjne, bo odnosiły się do transakcji, które pomiędzy określonymi podmiotami nie zostały dokonane, chociaż nie były "puste", ponieważ spółka otrzymywała określony towar i go zbyła o czym świadczą faktury sprzedaż wystawione przez spółkę, ewidencja magazynowa, kwity wagowe oraz elektroniczne potwierdzenia otrzymania dostaw złomu. Sąd podkreślił, że organy nie pominęły też drugiego elementu mającego wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego nawet w fikcyjnych fakturach, tj. zachowania należytej staranności po stronie spółki przy badanu czy spółka nie podejmując pewnych działań, nie uczestniczyła we wprowadzeniu do obrotu złomu z nieznanego źródła, a wynikającego z bogatego orzecznictwa TSUE. Mając na uwadze, w ocenie Sądu, prawidłowość ustaleń procesowych co do istnienia wszystkich elementów przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, WSA w Gliwicach nie doszukał się naruszenia zastosowanego prawa materialnego. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.s.a.) w zw. z art. 21 § 2, art. 21 § 3a oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w zakresie rozliczeń spółki za grudzień 2006 r. w sytuacji, gdy równoczesne uchylenie decyzji za listopad 2006 r. miało wpływ na treść decyzji za grudzień 2006 r., - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieuchyleniem decyzji w zakresie rozliczeń spółki w VAT za grudzień 2006 r., tj.: • przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego (tj. ustaleń w zakresie źródła pochodzenia złomu), • zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. ustaleń w zakresie prowadzenia przez kontrahentów spółki działalności gospodarczej oraz w zakresie form zapłaty za dostarczony towar), • pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawiania spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary), - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 .p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieuchyleniem decyzji w całości, mimo iż aprobuje ona wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z 12 lipca 2012 r. bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne o zakresie tożsamym z zakresem tej decyzji zostało wcześniej zakończone wydaniem wyniku kontroli), - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 jak również w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieuchyleniem decyzji za grudzień 2006 r. pomimo dokonania w niej ustaleń sprzecznych z danymi wynikającymi z niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 2 i art. 21 § 3a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, tj. nieuwzględnieniu faktu, że wobec uchylenia decyzji za listopad 2006 r. kwota podatku należnego za grudzień 2006 r. podlegała obniżeniu o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za listopad 2006 r. jako kwota do przeniesienia na następny okres, - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze zm., dalej: ustawa o odpadach) w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, - oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej: Konwencja) oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu skutkującym naruszeniem zasady efektywności prawa Unii Europejskiej i uznaniem, że skoro w swoim orzecznictwie TSUE dotychczas nie wypowiedział się na temat ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na pochodzenie przedmiotu transakcji, to brak weryfikacji tej okoliczności przez podatnika jest przesłanką ograniczenia jego prawa do odliczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia zasad wynikających z wydanych już orzeczeń, a tym samym prawidłowa wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby zakazem odmowy spółce prawa do odliczenia. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Sąd oddalił skargę i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądami obu instancji. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 439/14 uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W motywach rozstrzygnięcia Sąd II instancji wskazał, że WSA za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący przedawnienia rozliczeń skarżącej spółki za okres od stycznia do listopada 2006 r., w związku z czym w tej części uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji z 28 lutego 2013 r. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Sąd I instancji uznał, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za ten okres doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponadto nie doszukał się naruszenia ani prawa materialnego, ani procesowego dającego podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji i dlatego skargę w tej części oddalił. NSA stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) Sąd I instancji miał podstawy aby przyjąć, że w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w stosunku do tego zobowiązania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została powiadomiona, a zatem spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednak Sąd II instancji stwierdził, iż pomimo prawidłowości stanowiska Sądu I instancji co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. oraz zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części, z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których zarzucono Sądowi I instancji, iż nie uchylił decyzji organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w sytuacji gdy uchylenie tej decyzji za listopad 2006 r. miało wpływ na treść decyzji za grudzień 2006 r. Trafnie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. na grudzień 2006 r. Natomiast organ podatkowy w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji dotyczącej listopada 2006 r. określił tę nadwyżkę w wysokości [...] zł oraz określił za ten okres rozliczeniowy wysokość zobowiązania podatkowego. Wynikające z zaskarżonej decyzji organu rozliczenie listopada 2006 r. zostało następnie przyjęte przez organ podatkowy jako podstawa rozliczenia grudnia 2006 r., w wyniku czego za ten okres rozliczeniowy również została określona kwota zobowiązania podatkowego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej listopada 2006 r. w wyniku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w tym zakresie powoduje, że na powrót wiążące jest rozliczenie wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres. Oznacza to, że decyzja dotycząca rozliczenia grudnia 2006 r., która została oparta na uchylonej przez Sąd decyzji za listopad 2006 r. również powinna zostać przez ten Sąd uchylona, w celu dokonania przez organ podatkowy ponownego rozliczenia grudnia 2006 r., z uwzględnieniem danych wynikających deklaracji podatkowej VAT-7, a nie jak to miało miejsce wcześniej w oparciu o rozliczenie wynikające z decyzji za listopad 2006 r. Skoro Sąd I instancji stwierdził wadliwość zaskarżonej decyzji w części dotyczącej listopada 2006 r., to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego skutkuje powrotem do rozliczenia podatku za ten okres wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu grudnia 2006 r. NSA wskazał, że w tym celu Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję również w części dotyczącej grudnia 2006 r. i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Sąd II instancji stwierdził również, że wobec stwierdzonej powyżej wadliwości zaskarżonego wyroku uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 21 § 2, art. 21 § 3a, art. 180 § 1, art. 181 i art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut strony, że błędnie Sąd I instancji odwołał się do treści art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach i stwierdził, że na podstawie tego przepisu spółka prowadząc handel złomem winna żądać od sprzedawców dowodów potwierdzających pochodzenie towaru, aby ustalić wiarygodne źródło pochodzenia odpadów metali. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej skoro kwestionowani przez organ podatkowy dostawcy byli przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie obrotem złomem, to trudno przyjąć, aby na podstawie art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach – który w sposób jednoznaczny wskazuje na sytuacje "przyjmowania odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami" – spółka miała obowiązek weryfikowania źródła pochodzenia złomu. Sąd II instancji zauważył przy tym należy, że powołany przepis we wcześniejszym brzmieniu (obowiązującym do 12.10.2005 r.) nakładał na podmioty prowadzące punkt zbierania odpadów metali obowiązek weryfikowania źródła pochodzenia odpadów niezależnie od tego kto był ich dostawcą. Dodatkowo wskazał, że również w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21) posiadacze punktów zbierania odpadów mają obowiązek weryfikowania źródła pochodzenia odpadów metali wyłączenie w sytuacji przyjmowania ich od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami (art. 102 ust. 1). NSA podniósł także, że oceniając zasadniczą dla sprawy kwestię prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu zakwestionowanych przez organy podatkowe, Sąd I instancji zasadnie przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje prawa krajowego i wspólnotowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dalej Sąd II instancji argumentował, że kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uznały, że w sprawie spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd I instancji stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie także Sąd I instancji powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w których zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei jak wynika z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za Sądem I instancji należy także powtórzyć, że powyżej prezentowana linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C642/11 (publikowany jak wyżej), wydanym w sprawie Stroj trans EOOD, gdzie przyjęto, że: 1) art. 203 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: – podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; – z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej, 2) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konkluzja Sądu I instancji, że w kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany podejmować czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (C-642/11) w szczególności weryfikować tego, czy wystawca faktury (C-80/11, C-142/11 i C-324/11): - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. Sąd II instancji nie podzielił jednak poglądu WSA, że spółka nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu pochodzenia towaru. Sąd I instancji uzasadniając ten pogląd stwierdził, że spółka faktycznie nie stosowała procedur zapobiegających obrotowi niewiadomego pochodzenia i dopuściła nieprawidłowości przy dokonywaniu wypłat gotówki z kasy. Zdaniem NSA w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur należy w sposób obiektywny wykazać, że dany podatnik nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wobec tego NSA za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Końcowo NSA wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien, uwzględniając powyższe rozważania, uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w celu dokonania przez organ podatkowy ponownego rozliczenia z uwzględnienie rozliczenia za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Ponadto, aby organ podatkowy mógł w rozliczeniu za grudzień zakwestionować prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, winien wskazać na okoliczności i fakty świadczące o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5.1. Skarga okazała się zasadna. 5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że uchylenie decyzji organu odwoławczego za listopad 2006 r. miało wpływ na treść decyzji za grudzień 2006 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. na grudzień 2006 r. Natomiast organ podatkowy w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji dotyczącej listopada 2006 r. określił tę nadwyżkę w wysokości [...] zł oraz określił za ten okres rozliczeniowy wysokość zobowiązania podatkowego. Wynikające z zaskarżonej decyzji organu rozliczenie listopada 2006 r. zostało następnie przyjęte przez organ podatkowy jako podstawa rozliczenia grudnia 2006 r., w wyniku czego za ten okres rozliczeniowy również została określona kwota zobowiązania podatkowego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej listopada 2006 r. w wyniku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w tym zakresie powoduje, że na powrót wiążące jest rozliczenie wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres. Oznacza to, że decyzja dotycząca rozliczenia grudnia 2006 r., która została oparta na uchylonej przez Sąd decyzji za listopad 2006r. również powinna zostać uchylona, w celu dokonania przez organ podatkowy ponownego rozliczenia grudnia 2006 r., z uwzględnieniem danych wynikających deklaracji podatkowej VAT-7, a nie jak to miało miejsce wcześniej w oparciu o rozliczenie wynikające z decyzji za listopad 2006 r. Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd I instancji wadliwości zaskarżonej decyzji w części dotyczącej listopada 2006 r. i jej wyeliminowania z obrotu prawnego jest przyjęcie za prawidłowe samoobliczenia podatku VAT wynikającego ze złożonej za ten okres przez podatnika deklaracji VAT-7, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu grudnia 2006 r. 5.4. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że spornym transakcjom –handlu złomem - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W takim przypadku, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA). Skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżący była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej. Temu obowiązkowi organ nie sprostał. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, z uwagi na przyjęcie, że działał on w złej wierze, okazało się przedwczesne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił bowiem wystarczającej podstawy do takiej oceny z uwagi na jego niezupełność. 5.5. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1631/113, CBOSA). 5.6. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). 5.7. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492, por. także prawomocny wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2014r., sygn. akt SA/Bd 922/13, LEX nr 1457232). Jak trafnie podniósł WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 29 sierpnia 2013r., odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (sygn. akt I SA/Ke 430/13, CBOSA). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczej ocenie (art. 191 O.p.) 5.8. Reasumując stwierdzić należy, że dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur. Skoro organ podatkowy nie sprostał wymogom określonym przepisami prawa rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. 5.9. Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy dokona ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. z uwzględnieniem rozliczenia za listopad 2006r., przyjmując dane wynikające z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ponadto, aby organ podatkowy mógł w rozliczeniu za grudzień 2006r. zakwestionować prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, winien wskazać na okoliczności i fakty świadczące o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. W tym celu organ dopuści wnioskowane na tę okoliczność przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania dowody. Organ II instancji rozważy również czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność. Organ uwzględni również powołane w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego orzecznictwo TSUE z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 439/14. 5.10. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., mając na względzie, że część kosztów postępowania w kwocie 75 000 zł Sąd zasądził w wyroku z dnia 26 września 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1012/13, pomniejszając koszty o około 1/7 całej kwoty zaskarżenia z uwagi na częściowe uwzględnione skargi. Zasądzone koszty postępowania w niniejszej sprawie w wysokości 11 739 zł, stanowią różnicę wynikającą z pomniejszenia kwoty 86 739 zł (koszty postępowania od całej wartości zaskarżenia w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1012/13) o kwotę zasądzonych już kosztów postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1012/13.