III SA/Gl 1451/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania M. L., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r., nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawna wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej upa). Organ orzekał w poniższym stanie faktycznym i prawnym. M. L. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" M. L. z siedzibą w G.. W trakcie przeprowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od stycznia 2012 r. do 31 czerwca 2015 r. funkcjonariusze celni ujawnili nieprawidłowości, opisane w protokole kontroli, do którego podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Ujawniono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym we wrześniu 2013 r. kupił olej napędowy w ilości [...] litrów (faktura nr[...] z [...] r.) od "B" Sp. z o.o. w B.. W trakcie prowadzonej kontroli podjęto próbę weryfikacji wiarygodności spółki "B" w wyniku, której ustalono, że podmiot ten w okresie od [...] r. do [...] r. tj. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT, figurował w [...] Urzędzie Skarbowym w B., gdzie złożył deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012r. Pod wskazanym adresem podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jedyny udziałowiec tej spółki został wykreślony z funkcji prezesa zarządu na mocy prawomocnego wyroku, a podjęte próby dokonania kontroli w spółce nie przyniosły rezultatu, a prezes zarządu nie odbierał korespondencji. Działalność prowadzona przez spółkę została w PKD sklasyfikowana jako sprzedaż paliw i produktów pochodnych. Analiza zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. i pozwoliła na stwierdzenie, iż M. L. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Konsekwencją powyższego było uznanie M. L. za podatnika podatku akcyzowego i wydanie [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie: [...] zł w związku z zakupem [...] litrów oleju napędowego od nieznanego dostawcy bez potwierdzenia zapłaty akcyzy, a rozliczonego fakturą zakupu od "B" sp. z o.o., która jednak nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Z informacji uzyskanych z właściwego miejscowo urzędu skarbowego wynika, że "B" sp. z o.o. uczestniczyła w nielegalnym obrocie olejem napędowym, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała z tego tytułu deklaracji podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że posiadane przez przedsiębiorcę paliwo (olej napędowy) posiadało właściwości skutkujące zaliczeniem go do wyrobów akcyzowych, których obrót lub używanie do napędu silników spalinowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 86 ust. 2 upa). Innymi słowy, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w B., poczynione ustalenia dowodowe wykazały, że M.L. we wrześniu 2013 r. nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Stał się zatem podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa). Nie zgadzając się z wydana decyzją, M. L. wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 upa poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku; - art. 2a O.p. stanowiącego o tym, że niemożności usunięcia wątpliwości odnośnie do brzmienia przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez uznanie, że podatnik który nabył od dostawcy, który nie odprowadził podatku akcyzowego, który był wliczony w cenę paliwa, może być zobowiązany do jego zapłaty; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to wybiórcze włączenie do akt postępowania wyłącznie fragmentów postępowania podatkowego prowadzonego wobec "B" sp. z o.o.; - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności z powodów wymienionych powyżej; - art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; - art. 180 i 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy ścigania karnego co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym tj. wobec Prezesa "B" sp. z o.o.; - naruszenie art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy niecałych akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec "B" sp. z o.o., ale wyłącznie fragmentów z akt sprawy, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej; - naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie. Decyzja z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Uzasadniając wydane rozstrzygniecie szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz o podatku akcyzowym. Dalej podkreślił, ze spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę faktyczną i prawną dla uznania M. L. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego (paliwa napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego nie została na poprzednim etapie obrotu zapłacona akcyza, gdyż rozliczona przez podatnika faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a "B" sp. z o.o. nigdy nie kupiła oleju napędowego, co powoduje, że nie mogła go sprzedać skarżącemu. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że M. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firma "A" nabywał i posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Dostawca paliwa nie został zidentyfikowany natomiast wykluczono, aby była nim "B" sp. z o.o. widniejąca na fakturze sprzedaży z [...] r. W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdził zakup przez M. L. paliwa niewiadomego pochodzenia, bez wykazania uiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zakupy paliwa dokonywane były od "B" sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie wystawiała faktury sprzedaży i pozorowała działalność gospodarczą, co potwierdziły czynności organu podatkowego. Organ uznał, że przedsiębiorca nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności zwłaszcza w sytuacji kiedy dostawca nie zajmuje się profesjonalnie obrotem paliwami, nie posiada własnych środków transportu, baz paliw czy magazynów. Z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia dostawcy; nie żądał wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jakość paliwa, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta ani dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano również, że kontrahent M. L. w wystawianych fakturach VAT nie zamieścił oświadczenia, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie towaru, co winno budzić podejrzliwość. Organ wskazał również na zeznania Strony, który oświadczył, że nie zawierał umów handlowych na dostawę oleju napędowego z "B", nie pamięta jak nawiązano kontakt, żądał od tej spółki dokumentów, ale ni potrafi ich odnaleźć, nie sprawdzał czy posiada ona koncesję na obrót paliwami, czy odprowadziła podatek akcyzowy, czy posiadała certyfikat jakości na olej napędowy. Podkreślono, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towar i w jego dobrze pojętym interesie jest zachowanie należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, a prowadzenie działalności bez zachowania należytej staranności łączy się z ryzykiem podatkowym. Wyżej wskazane okoliczności współpracy strony z "B" powinny budzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, gdyż dostawca zajmujący się profesjonalnie obrotem paliwami płynnymi nie posiadał własnych środków transportu, baz paliw, magazynów do przechowywania towaru. Kontrahent strony na fakturach VAT nie zamieścił oświadczenia, że podatek akcyzowy został uiszczony, a ciężar dowodu w tej sprawie obciąża stronę postępowania. Organ odwołał się również do wyroków sądów administracyjnych i TSUE potwierdzających prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego i specyfiki podatku akcyzowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wskazywał na brak ich zasadności. Podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy prawa, poza wykładnią językową nie wymagały zastosowania ani wykładni systemowej ani też funkcjonalnej. Nie występowały nie dające się usunąć wątpliwości, co do ich wykładni. Nie zostały tez naruszone wskazane przepisy prawa procesowego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych ani nie podważył prawidłowości dokonanej oceny. Organ nie naruszył również przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż dotyczy ona podatku od towarów i usług i nie miała w sprawie zastosowania. Pismem z dnia [...]r. skarżący nie zgadzając się z decyzja organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Podkreślił, że organ winien obciążyć podatkiem akcyzowym "B" sp. z o.o. Skarżący dopełnił należytej staranności kupieckiej, zweryfikował dostawcę, którym był przedsiębiorca widniejącym w KRS, a rozliczenia były bezgotówkowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzygając sprawę naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu czy organ podatkowy prawidłowo uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w związku z nabyciem przez niego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od których na poprzednim etapie obrotu nie uiszczono tego podatku, gdyż posiadane przez niego i ujęte w ewidencji faktury zakupu, poprawne formalnie, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponieważ zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia wskazanych przepisów procesowych, jak i materialnych, to w pierwszej kolejności należy rozważyć ich zasadność. Tylko, bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można oceniać prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów skargi należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia uiszczenia na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego paliwa. Zapłata nie wynikała, bowiem z adnotacji na fakturze, uiszczenia podatku przez skarżącego ani też przez "B" sp. z o.o. czy jej dostawców. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego jego przesłuchanie, ustalenia dotyczące "B", faktury zakupu, w tym za sporny miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahenta. Biorąc, więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, przyjąć należy, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia ona treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. W efekcie prawidłowa jest konkluzja organów, wywiedziona z przeprowadzonych dowodów, że "B" sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była dostawcą oleju napędowego wskazanego w fakturze z [...] r. Skarżący nabywał paliwo z nieznanego źródła, bez potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego, a obowiązek poczynienia ustaleń w tym zakresie go obciążał . Z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, iż "B" sp. z o.o. pozorowała działalność gospodarczą wystawiając tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru. Spółka nie kupowała i nie posiadała nigdy wyrobów ropopochodnych, w tym oleju napędowego. Rzeczywisty dostawca paliwa nie został zidentyfikowany i skarżący nie wykazał, że posiadane przez niego paliwo było już obciążone podatkiem akcyzowym odprowadzonym do budżetu i w jakiej wysokości. Organy podatkowe nie ustaliły źródła pochodzenia towaru. Za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, że skarżący posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie wykazał też dowodów przeciwnych ani dochowania należytej staranności kupieckiej. Samo wpisanie kontrahenta do KRS i zapłata przelewem bankowym za dostawę jest niewystarczające dla uznania, spełnienia tego warunku należytej staranności. Zarówno skarżący jak i sprzedawca nie posiadał certyfikatów potwierdzających, jakość kupowanego paliwa ani jego producenta. Wskazać należy również, że kontakt z dostawcą był niemożliwy, a w siedzibie sprzedawcy nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto uznać należało, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny opisanej w art. 191 O.p., wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 upa). Tak, więc ustawodawca uznał, że w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 upa, ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 upa jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały oraz ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii, co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 upa, w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis stanowi potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2 upa, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony. W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku, do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych – olejów smarowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że nie miała ona w sprawie zastosowania, gdyż ustawa o podatku akcyzowym stanowi implementację dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. a wadliwości implementacji tej skarżący nie zarzucił. Organ odwoławczy nie dopatrzyły się takowego naruszenia, czemu dał wyraz w decyzji, a Sąd je podzielił. Podobnie jak brak należytej staranności skarżącego w prowadzeniu działalności i weryfikacji kontrahentów. W okolicznościach sprawy skarżący mógł, co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Dostawca nie był producentem ani jego przedstawicielem, nie był tez firmą znaną na rynku, nie dysponował własnym oznakowanym taborem. Skarżący nie żądał jakichkolwiek certyfikatów, atestów jakości wyrobu czy świadectw; nie zbadał źródła pochodzenia paliwa; nie zawierał umów i nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy; nie sprawdził posiadania koncesji przez dostawcę na obrót paliwami oraz czy uiszczona została akcyza od nabywanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem organ zasadnie dopatrzył się braku należytej staranności kupieckiej w działalności skarżącego, której wymaga korzystanie z preferencji podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ppsa skargę oddalił.