III SA/Gl 1459/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania D. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: D. C. w dniu [...]r . złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3E za miesiąc grudzień 2007r., a dotyczącą sprzedaży przez podatnika przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych. Podstawa opodatkowania ww. deklaracji została określona w kwocie [...] PLN dla stawki podatku w wysokości 3,1%- kwota podatku w wysokości [...] PLN oraz w kwocie [...] PLN dla stawki podatku w wysokości 13,6%- kwota podatku w wysokości [...] PLN. Podatnik w deklaracji obniżył obliczoną kwotę akcyzy o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdów. W związku z tym kwota należnego podatku akcyzowego w ww. deklaracji wyniosła [...] PLN i została zapłacona przez podatnika. Deklaracja AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3E za w/w okres rozliczeniowy zawierała błędy formalne. W związku ze złożoną deklaracją podatkową przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. W wyniku kontroli podatkowej dokonanej za okres [...] r. do [...] r. ustalono, że w miesiącu styczniu 2008r. komis samochodowy P.H.U. ""A" " C. D. (nazwany dalej komisem ) z siedzibą w B. przy ul. [...] dokonał sprzedaży na podstawie faktury VAT oraz VAT Marża 8 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. W związku z tym, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt. 1) i obowiązek podatkowy od samochodów osobowych sprzedawanych w kraju powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy) organ stwierdził iż D. C. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W wyniku analizy materiałów zebranych w toku postępowania odnosząc się do wartości i podstawy opodatkowania pojazdów ustalono następujące fakty : 1 Komis samochodowy D. C. na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...]. sprzedał pojazd nr 1 – [...] rok produkcji [...] J. C. za kwotę [...] PLN. W dniu [...] r. tenże podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym gdzie cenę samochodu ustalono na kwotę [...] PLN. Dokumenty potwierdzające ten fakt zostały włączone do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...]r . Organ wskazał że kwota [...] PLN nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt iż, J C. następnego dnia tj. [...] . ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN podważają wiarygodność transakcji handlowej z faktury VAT Marża. Organ podkreślił iż w fakturze sprzedaży innego komisu samochodowego istnieje zapis, który mówi m. in. cyt. " Zapoznałem się ze stanem technicznym powyższego pojazdu i nie wnoszę żadnych zastrzeżeń. " 2. D. C. poprzez swój komis samochodowy na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...]r . sprzedał pojazd nr 2 [...] rok produkcji [...] J. S. za kwotę [...] PLN. W dniu [...]. J. S. podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 2, gdzie cenę samochodu ustalono na kwotę [...] PLN. Organ wskazał, że kwota [...] PLN (pojazd nr 2 -cena rynkowa brutto-[...] PLN) nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt iż, J. S. następnego dnia tj. [...]r . ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN, podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT Marża. Organ podkreślił, iż w fakturze sprzedaży innego komisu samochodowego istnieje zapis, który mówi m. in. cyt. " Zapoznałem się ze stanem technicznym powyższego pojazdu i nie wnoszę żadnych zastrzeżeń. " 3. D. C. na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...]. sprzedał pojazd nr 3 – [...] rok produkcji [...] M. B. za kwotę [...] PLN. W dniu [...]. ten podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 3, gdzie cenę samochodu ustalono na kwotę [...] PLN . Organ wskazał że kwota [...] PLN (pojazd nr 3 -cena rynkowa brutto- [...]PLN) nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt iż, M. B. tego samego dnia tj. [...]. ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN niewątpliwie podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT Marża. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie na fakturze istnieje zapis, który mówi m. in. cyt. " Zapoznałem się ze stanem technicznym powyższego pojazdu i nie wnoszę żadnych zastrzeżeń. " 4. D. C. poprzez swój komis samochodowy na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...]r. sprzedał pojazd nr 4 – [...] rok produkcji [...] J. S. za kwotę [...] PLN. W dniu [...]r. J. S. podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 4, gdzie cenę samochodu J. S. ustalił na kwotę [...] PLN zł. Organ wskazał że kwota [...] PLN (pojazd nr 4 -cena rynkowa brutto-[...] PLN) nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt iż, J. S. następnego dnia tj. [...] r. ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN, niewątpliwie podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT Marża. Dodatkowo zauważono, iż w miesiącu grudniu 2007r. ww. transakcja była już drugą transakcją kupna samochodu osobowego w tym samym dniu przez J. S. w komisie samochodowym D. C. , po czym J. S. odsprzedał ww. pojazdy innemu komisowi samochodowemu i to ze sporym zyskiem (odsprzedaż zawsze temu samemu komisowi samochodowemu). 5. D. C. na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...]r . sprzedał pojazd nr 5 – [...] rok produkcji [...] M. B. emu za kwotę [...] PLN. W dniu [...]r . M. B. podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 5, gdzie cenę samochodu M. B. ustalił na kwotę [...] PLN. Powyższe ustalenia i fakt iż, M. B. następnego dnia tj. [...] r. ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN, niewątpliwie podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT Marża. W niniejszej sprawie za znamienne uznano, iż w fakturze sprzedaży innego komisu samochodowego istnieje zapis, który mówi m. in. cyt. " Zapoznałem się ze stanem technicznym powyższego pojazdu i nie wnoszę żadnych zastrzeżeń. " Dodatkowo zauważono iż, w miesiącu grudniu 2007 roku ww. transakcja była już drugą transakcją kupna samochodu osobowego w krótkim odstępie czasu przez M. B. w komisie samochodowym D. C. po czym M. B. odsprzedał ww. pojazdy innemu komisowi samochodowemu i to ze sporym zyskiem (odsprzedaż zawsze temu samemu komisowi samochodowemu, tak jak w przypadku innych ww. komitentów). 6. D. C. poprzez swój komis samochodowy na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...] r. sprzedał pojazd nr 6 –[...] rok produkcji [...] M. B. za kwotę [...] PLN. W dniu [...]r . M. B. podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 6, gdzie cenę samochodu ustalił na kwotę [...] PLN . Organ wskazał, iż wobec powyższych faktów kwota [...] PLN (pojazd nr 6 -cena rynkowa brutto-[...] PLN) nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt iż, M. B. w krótkim odstępie czasu tj. dnia tj. [...]. ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN, niewątpliwie podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT Marża. Organ podkreślił, iż w fakturze sprzedaży innego komisu samochodowego istnieje zapis, który mówi m.in. cyt. " Zapoznałem się ze stanem technicznym powyższego pojazdu i nie wnoszę żadnych zastrzeżeń." Dodatkowo zauważył, iż w miesiącu grudniu 2007 roku ww. transakcja była już trzecią transakcją kupna samochodu osobowego przez M. B. w komisie samochodowym D. C. , po której to M. B. kolejny raz odsprzedał ww. pojazd innemu komisowi samochodowemu i to ze sporym zyskiem (odsprzedaż ponownie temu samemu komisowi samochodowemu, tak jak w przypadku wcześniejszych transakcji). 7. D. C. na podstawie faktury VAT Marża o nr [...] z dnia [...]r . sprzedał pojazd nr 7 – [...] rok produkcji [...] M. B. za kwotę [...] PLN. W dniu [...]r. M. B. podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 7, gdzie cenę samochodu ustalił na kwotę [...] PLN. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, że kwota [...] PLN (pojazd nr 7 -cena rynkowa brutto-[...] PLN) nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt, iż M. B. w krótkim odstępie czasu tj. dnia tj. [...]. ustalił cenę samochodu na kwot [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN niewątpliwie podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT Marża. W fakturze sprzedaży komisu samochodowego istnieje zapis, który mówi m.in. cyt. " Zapoznałem się ze stanem technicznym powyższego pojazdu i nie wnoszę żadnych zastrzeżeń." 8. D. C. poprzez swój komis samochodowy na podstawie faktury VAT o nr [...] z dnia [...]. sprzedał pojazd nr 8 – [...] rok produkcji [...] J. R. za kwotę [...] PLN. W dniu [...] . J. R. podpisał umowę komisową z innym komisem samochodowym dotyczącą pojazdu nr 8, gdzie cenę samochodu J. R. ustalił na kwotę [...] PLN . Organ wskazał, że kwota [...] PLN (pojazd nr 8 -cena rynkowa brutto-[...] PLN) nie może być przyjęta za podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia i fakt, iż J. R. następnego dnia tj. [...]. ustalił cenę samochodu na kwotę [...] PLN, który następnie został sprzedany za kwotę [...] PLN, niewątpliwie podważają wiarygodność kwoty transakcji handlowej w postaci przedmiotowej w sprawie faktury VAT. Organ wskazał, iż w art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana norma ogólna, mająca postać klauzuli generalnej, dotycząca badania treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorność tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Na tej podstawie organ podatkowy dokonał badania rzeczywistej czynności prawnej i ocenił, czy nastąpiło zamierzenie obejścia prawa podatkowego. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie wobec zebranego w toku postępowania materiału dowodowego organ podatkowy nie miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe zatem nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Organ zauważył, iż ustalenie rzeczywistej woli stron czynności cywilnoprawnej stwarza przesłanki faktyczne i prawne do rozstrzygnięcia, czy strony dokonując danej czynności ukryły (często pod jej zewnętrzną formą) inną czynność prawną. W takich przypadkach, zgodnie z dyspozycją art. 199a i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Zaznaczono, że organy podatkowe nie rozstrzygają o skuteczności czynności prawnych, a jedynie orzekają o skutkach podatkowych czynności prawnej ukrywającej inną czynność prawną, wywodząc je z czynności ukrytej. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie kwoty na fakturach VAT Marża wystawionych przez komis samochodowy D. C. , gdzie kupującymi są te same osoby, które w tym samym dniu lub dniu następnym ustaliły cenę samochodów na dużo większą kwotę sprzedaży w świetle pozostałych materiałów dowodowych nie mogą być uznane za umowy określone w prawie cywilnym jako umowy sprzedaży, gdyż nie są odzwierciedleniem rzeczywistej woli sprzedającego i kupującego. W związku z powyższym wartość rynkową samochodów osobowych 7 pojazdów (nr 1-8 ) organ ustalił w oparciu o notowania rynkowe w oparciu o program" System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s " będącym źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dla ww. pojazdów pomniejszono wartość akcyzy z faktury VAT Marża o podatek VAT i akcyzę zawartą w tej wartości. Wobec faktu, iż od dnia 1 grudnia 2006r. na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) określone w poz. 21 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia stawki podatku akcyzowego od samochodów osobowych, w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów, mają zastosowanie do pojazdów samochodowych bez względu na ich wiek w sprawie zastosowano stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych odpowiednio 3,1% i 13,6%. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jednocześnie zarzucając organowi naruszenie : - art. 120, 121 § 2, 124 oraz art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej, - art. 199a Ordynacji Podatkowej poprzez przekroczenie granic wykładni przedmiotowej normy prawnej i niewłaściwe zastosowanie; - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79 oraz art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku poprzez wyciągnięcie na podstawie przedmiotowych przepisów wniosku, według którego podstawą podatku akcyzowego w przypadku pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego pojazdu na terytorium kraju jest wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży nie zaś wartość świadczenia wzajemnego sprzedawcy; - art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a Ord. Pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przytoczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji umowy sprzedaży pojazdów samochodowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju były pozorne; -art. 535 k.c. w zw. z art. 353 ¹ k.c. w zw. również z art. 199a Ord. Pod. przez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu możliwości swobodnego kształtowania warunków umowy /w tym ceny/ pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej podlegającej jedynie - z racji przepisu szczególnego - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności odwołania. Stwierdził przy tym, iż w świetle przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Zgodnie zaś z art. 4. ust. 1 pkt 1-5 wymienionej ustawy z r. 2004 - opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; (wraz z czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą - art. 4 ust. 2 tej ustawy ; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Po przywołaniu regulacji art. 11, art. 80 ust. 1 i ust 2 ustawy stwierdził, że komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), komisant zobowiązuje się w ramach swojego przedsiębiorstwa m.in. do sprzedaży rzeczy ruchomych (w rozpatrywanej sprawie - samochodu osobowego) w imieniu własnym lecz na rachunek komitenta. Oznacza to, iż komisant, pomimo iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym, tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Ponieważ przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, a nie w imieniu komitenta, to stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu. Komitent jest natomiast stroną tylko zawartej umowy komisu. Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, iż odwołujący się był zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego w myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie zarzutu naruszenia art. 765 k.c. poprzez jego błędną wykładnię przypomniał, że zarówno sprzedaż wyrobów akcyzowych jak i ich nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowią czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją tym samym należy przyjąć, że w ramach powyższej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa. Zwrot ustawowy "każda sprzedaż" z jednej strony oznacza każdą czynność w znaczeniu materialnotechnicznym, czyli powodującą samo techniczne przejście własności, a z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym, czyli sprzedającym uprawnionym do sprzedaży rzeczy, bez względu na to czy jest jej właścicielem w sensie prawnym czy też tylko uprawnionym do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przez komisanta, on właśnie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy na tle ustalonego stanu faktycznego podzielił wątpliwości organu I instancji co do braku autentyczności wartości transakcji handlowych strony, w wyniku których zakwestionowano prawdziwość zadeklarowanych kwot za ww. samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał co jest podstawą opodatkowania. W przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania - podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. organ miał podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu także o art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważył, iż nie kwestionując prawa organu podatkowego I instancji do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedanych pojazdów w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym to ustalenie to może nastąpić dopiero w sytuacji jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1- 3. Wówczas to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ za podstawowy w sprawie uznał art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że prawdą jest, iż zgodnie z wykładnią językową w przypadku sprzedaży na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Jednakże przywołany przepis należy rozpatrywać w ścisłej relacji (w przypadkach gdy w postępowaniu nie uda się ustalić prawidłowej kwoty należnej z tytułu nabycia lub w przypadkach zadeklarowania przez podatnika symbolicznej kwoty należnej z tytułu nabycia samochodu) z art. 199a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Treść art. 199a §1 i § 2 należy interpretować w powiązaniu z problematyką związaną z prawem podatkowym. Otóż niezbędne jest bowiem często ustalenie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, ale nie z punktu widzenia ważności czynności cywilnoprawnych, lecz skutków tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Wobec czego, podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz skuteczność tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Podkreślił organ, iż nie chodzi tu o ograniczanie autonomii woli stron uczestników obrotu prawnego, lecz o badanie jej skutków w obszarze prawa podatkowego. Organy podatkowe nie rozstrzygają o skuteczności czynności prawnych, gdyż nie mają do tego uprawnień, a jedynie orzekają o skutkach podatkowych czynności prawnej ukrywającej inną czynność prawną, wywodząc je z czynności ukrytej. Przedstawiona wykładnia uzasadnia to, że w rozpatrywanej sprawie faktury VAT, VAT Marża, mając na uwadze określenie wartość przedmiotu transakcji handlowej, nie są odzwierciedleniem rzeczywistej woli ww. podmiotów, przez co należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ukrytą czynnością prawną. Analizując całość materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowania, należy zauważyć, że transakcje handlowe potwierdzone ww. fakturami nie mogą być uznane za potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji obydwu stron tego przedsięwzięcia. W świetle powyższego organ uznał, iż umowy sprzedaży są próbą ukrycia innych czynności prawnych. Zatem Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego jak również podstawy opodatkowania posługując się katalogiem EUROTAX , który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo dokonał oceny zebranego w powyższym zakresie materiału dowodowego. Nie naruszył także zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a także § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ I instancji prawidłowo zgromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Wywody organu w zakresie zgromadzonych dowodów są logiczne, czego wyrazem jest uzasadnienie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji znalazły się wyjaśnienia dotyczące słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Nie można także zarzucić organowi, że Strona pozbawiona została inicjatywy dowodowej. Przed zakończeniem postępowania podatkowego odwołujący się został powiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Miał zatem możliwość wypowiedzenia się odnośnie prowadzonego postępowania i ewentualnie złożyć stosowne wnioski dowodowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo zastosował normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji i zastosowania przepisów oraz naruszenie zasady praworządności, a w konsekwencji naruszenie: - art. 120, 121 § 2,124 oraz art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej , - art. 199a Ordynacji Podatkowej poprzez przekroczenie granic wykładni przedmiotowej normy prawnej i niewłaściwe zastosowanie; - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, - art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku , poprzez wyciągnięcie na podstawie przedmiotowych przepisów wniosku, według którego podstawą podatku akcyzowego w przypadku pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego pojazdu na terytorium kraju jest wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży nie zaś wartość świadczenia wzajemnego sprzedawcy; - art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a Ord. Pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przytoczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji umowy sprzedaży pojazdów samochodowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju były pozorne; - art. 535 k.c. w zw. z art. 353 ¹ k.c. w zw. również z art. 199a Ord. Pod. przez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu możliwości swobodnego kształtowania warunków umowy, w tym ceny pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej podlegającej jedynie - z racji przepisu szczególnego - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; Wskazując na powyższe zarzuty niniejszej skargi wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie spornej decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w spornej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W sprawie przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Spór sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w oparciu o zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy i w oparciu o istniejące regulacje prawne miały prawo zakwestionować w odniesieniu do spornych samochodów osobowych, pojazdy wskazane pod numerami 1-8, ceny jakie zostały podane w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT, VAT marża i przyjąć wartość rynkową tych pojazdów jako ich podstawę opodatkowania wobec D. C. , a w konsekwencji czy w istocie był on zobowiązany, do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości jaką organy podatkowe określiły między innymi na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej . Na wstępie zauważyć należy, iż niesporny pomiędzy stronami jest fakt, że zakresem postępowania podatkowego objęto samochody będące przedmiotem sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11), która weszła w życie 1 .03.2009r. jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym , powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona , stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Samochody są wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z przepisu art. 2 pkt 1 tej ustawy wynika bowiem, że wyrobem akcyzowym są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 59 figurują samochody osobowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wprowadzona w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do sprzedaży samochodów osobowych dokonywanej przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie niniejszej żaden ze sprzedanych samochodów – objętych zaskarżoną decyzją – nie był zarejestrowany na terenie Polski przed jego sprzedażą. Z przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zatem każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z akt sprawy i poprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny wynika, iż D. C. w zakresie działalności gospodarczej w ramach prowadzonego komisu samochodowego dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na nim także spoczywał obowiązek zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem okoliczność, iż D. C. był na gruncie ustawy o podatku akcyzowym od sprzedanych samochodów osobowych, podatnikiem tego podatku jest bezsporna, spór zaś dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przed omówieniem tej regulacji prawnej należy uprzednio wskazać na treść art. 199a Ordynacji podatkowej – dalej O.p. Jest ona bowiem kluczowa dla sprawy o tyle, iż na podstawie tej regulacji organy podatkowe wywiodły prawo do zakwestionowania rzeczywistej treści dokonanych czynności prawnych – sprzedaży przedmiotowych pojazdów co do ich ceny sprzedaży. Z art. 199a § 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z powyższych regulacji wynika, iż organy podatkowe winny ustalić rzeczywiste działanie podatnika dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, dokonując analizy faktur VAT, faktur VAT Marża oraz dokumentów potwierdzających następną sprzedaż spornych pojazdów. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż wystawione dokumenty handlowe doprowadziły do uchylenia się skarżącego od uiszczenia należnej akcyzy, gdyż kwoty na fakturach VAT i VAT Marża co do wartości przedmiotu transakcji handlowych w zakresie sprzedaży spornych samochodów osobowych nie odzwierciedlają rzeczywistej woli stron, w konsekwencji czego zakwestionowane umowy sprzedaży są próbą ukrycia innych czynności prawnych. Organy wykazały, iż nie mogą uznać za rzeczywistych wskazanych w fakturach cen za przedmiotowe samochody osobowe, gdyż w istocie rzeczy umowy sprzedaży za kwoty widniejące na tych fakturach były próbą ukrycia czynności sprzedaży tych pojazdów za inną cenę. Sąd tę ocenę stanu faktycznego w oparciu o przywołaną regulację prawną podziela. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały treść istniejących stosunków prawnych pomiędzy stronami umów sprzedaży. O tym, iż kwoty widniejące na fakturach VAT i VAT Marża nie są wiarygodne świadczą dowody następnej odsprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych nabywcom za o wiele wyższą kwotę. I tak samochód : - pojazd 1 nr marki Renault Master udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] zł. został sprzedany [...] r. za kwotę [...] PLN, - pojazd nr 2 [...] dokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., gdzie określono wartość na kwotę [...] zł został sprzedany [...]r . za kwotę [...] PLN, - marki [...] o nr [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w w której określono wartość na kwotę [...] PLN został sprzedany następnego dnia tj. [...]r. za kwotę [...] PLN, - pojazd nr 3 [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] zł został sprzedany [...] r. za kwotę [...] PLN, - pojazd nr 4 [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] PLN został sprzedany [...] . za kwotę [...] PLN, - pojazd nr 5 [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] PLN został sprzedany [...] . za kwotę [...] PLN, pojazd nr 6 [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] zł został sprzedany [...] . za kwotę [...] zł. - pojazd nr 7 [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] zł został sprzedany za kwotę [...]PLN. - pojazd nr [...] udokumentowana sprzedaż fakturą VAT Marża Nr [...] z dnia [...] r., w której określono wartość na kwotę [...] PLN został sprzedany za kwotę [...] PLN. Ponadto z zapisów na fakturach VAT wystawionych przez kolejne komisy samochodowe, które następnie dalej zbywały samochody osobowe zakupione przez nabywców od D. C. wynika, iż stan techniczny pojazdów nie był przez nich kwestionowany. Tak bowiem odczytuje Sąd adnotacje "oświadczam, że zapoznałem się ze stanem technicznym pojazdu i nie wnoszę zastrzeżeń. Powołane okoliczności faktyczne świadczą niespornie zdaniem składu orzekającego w sprawie, że kwoty wykazywane w dokumentach transakcyjnych są niezgodne z rzeczywistością, znacznie zaniżone w stosunku do faktycznych cen sprzedaży spornych samochodów. W konsekwencji, gdy organy wykazały zaistnienie przesłanki z art. 199 a § 2 uzasadnionym było wywiedzenie skutku podatkowego z czynności ukrytych. Zdaniem skład orzekającego organy nie naruszyły w sprawie normy art.199 a O.p. poprzez jej błędną, rozszerzającą wykładnię. Regulacja art. 199 a § 1 i 2 O.p. dawała organom prawo do wywiedzenia skutku podatkowego z czynności ukrytych, co słusznie dokonano kwestionując ceny uwidocznione w dokumentach sprzedaży spornych samochodów osobowych. Organy wydając decyzje nie naruszyły także art. 120 O.p. gdyż ich działanie miało umocowanie w obowiązujących regulacjach prawa – w tym art. 199a O.p. W ocenie Sądu nie miało miejsca także naruszenie przez organy art. 122, 187 i 191 O.p., a w konsekwencji i przez to naruszenie art. 199a O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych norma art. 199a O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oceniając w tym zakresie decyzję Sąd stwierdził, iż organy zebranym w sprawie i wyczerpująco rozpatrzonym materiałem dowodowym w szczególności fakturami VAT, VAT marża wystawionymi przez P.H.U. "A" C. D. , oraz umowami komisowymi do których pojazdy zbyte przez stronę skarżącą zostały następnie przez ich kolejnych nabywców wstawione, jak i kolejnymi fakturami VAT przez te komisy wystawionymi wykazały pozorność czynności prawnych. Wykazały bowiem, iż oświadczenia woli strony w zakresie ceny pojazdów złożono tylko dla pozoru, złożono je drugiej stronie i że adresaci oświadczeń jedynie dla pozoru zgodzili się na dokonanie tych czynności. W tej sytuacji wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 199a § 2 O.p. Kontrolując sporną decyzję w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym to zauważyć należy, że podstawę opodatkowania stanowi co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych" (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w sytuacji, gdy "kwoty należnej" nie można określić, zastosowanie ma art. 10 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym, "jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1-3 , to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od torów i usług oraz o kwotę akcyzy". Skoro strona umowy sprzedaży w zakresie spornych pojazdów przedstawiła dokumenty faktury VAT, faktury VAT Marża znacznie następnie różniące się co do ceny następnego zbycia tych pojazdów i rozbieżności tych w sposób racjonalny nie wyjaśniła zasadnie organ uznał, że w takiej sytuacji nie jest możliwe określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów, a podstawę opodatkowania ustalić należy z zastosowaniem art. 1- ust. 5 ustawy. Jak już nadmieniono, wystawione przez skarżącego faktury VAT i VAT marża nie dawały podstawy do jednoznacznego określenia cen za sprzedane, poszczególne samochody osobowe, zasadnie zatem działając na podstawie art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanych przez skarżącego czynności przyjęły dane z Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass's. Dane w tym systemie są powszechnie akceptowane i najbardziej obiektywne. Stąd też stwierdzić należy, że przedstawione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu wyliczenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i określenie zobowiązania w tym podatku są zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Wbrew zarzutom skargi organy w sposób przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko w zakresie zastosowania zasady z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym co do ustalenia podstawy opodatkowania czynności sprzedaży spornych samochodów osobowych . Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy – podobnie jak organ pierwszej instancji – uwzględnił treść przepisów art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak też przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Określona przez organy akcyza jest różnicą pomiędzy akcyzą należną a akcyzą zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów. Takie stanowisko jest zgodne z treścią przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym Powołane dotąd okoliczności powodują, iż także chybionym są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79 oraz art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. W sytuacji zatem, gdy przy wydaniu spornej decyzji nie naruszono także przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120 , art. 121, art. 124 , art. 199a O.p., a udział biegłego w postępowaniu podatkowym nie był konieczny Sąd uznał iż skarga nie jest zasadna . Końcowo odnosząc się do argumentu wywiedzionego z treści wyroku WSA w Poznaniu, iż wartość akcyzy winna być liczona od ceny jaka nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywistej ceny uiszczonej w związku z nabyciem samochodu to zauważyć trzeba iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu lecz ze sprzedażą wyrobu akcyzowego na terytorium kraju – samochodu osobowego, zatem wskazany wyrok nie przystaje do badanego stanu faktycznego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji .