III SA/Gl 1469/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażaleń "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w rudzie [...] na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach [...] wydane w przedmiocie odmowy podjęcia postępowania kontrolnego zawieszonego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] wydane w przedmiocie odmowy podjęcia postępowania kontrolnego zawieszonego postanowieniem z dnia [...]r . nr [...] - postanowił utrzymać w mocy postanowienia pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o., wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. - do czasu otrzymania odpowiedzi od organów państw Czech i Słowacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatników z tych krajów; nr [...] zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o., wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011r. - do czasu otrzymania odpowiedzi od organów państwa Czeskiego w sprawie wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatników tego kraju. [...]r . Spółka złożyła wnioski o podjęcie zawieszonych postępowań kontrolnych. Jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. o nr [...] [...] z [...] r.; nr [...] odmówił podjęcia postępowania kontrolnego zawieszonego postanowieniem nr [...] z [...] r. - argumentując, iż nie ustały przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona złożyła zażalenia na ww. postanowienia, wnosząc o ich uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 11 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ kontroli skarbowej, że zostały spełnione warunki do zastosowania innego terminu niż ten, który jest przewidziany w art. 10 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 na udzielenie odpowiedzi przez administracje podatkowe z Czech i Słowacji na zapytania wysyłane w dniu 18 grudnia 2012 r. na formularzu SCAC 383; art 205 8 1 O.p. w związku z art. 10 ww. Rozporządzenia poprzez odmowę podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego, pomimo upływu 3 miesięcznego terminu na otrzymanie odpowiedzi od organów podatkowych w Czech i Słowacji na zapytanie wysłane w dniu 18 grudnia 2012r., co spowodowało naruszenie art. 125 O.p.; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu, które narusza wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, w tym niezachowanie terminów określonych w art. 10 ww. Rozporządzenia. Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazane na wstępie postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia I instancji, podzielając wyrażone w nich stanowisko i argumentację. W uzasadnieniu powołując się na art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a z mocy art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu lub na wniosek strony, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, iż postanowieniami z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił postępowania kontrolne prowadzone wobec odwołującej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 201lr. - do czasu otrzymania odpowiedzi od organów Czech i Słowacji na zapytania wysłane na formularzu "SCAC 383". Wnioski te zostały skierowane do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji przez odwołującą w latach 2010 i 2011 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i słowackich podatników. Powyższe miało wpływ na stan faktyczny sprawy i tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prowadzonym postępowaniu kontrolnym z uwagi na fakt obowiązywania różnych stawek podatkowych dla sprzedaży krajowej i WDT. Postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o.o. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w Katowicach, która prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] , gdyż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka aktywnie uczestniczyła w organizowaniu fikcyjnego obrotu wewnątrzwspólnotowego (WDT) na rzecz czeskich i słowackich podatników w zakresie dostaw prętów żebrowanych, stali walcowanej, deski dębowej, gumowej masy akrylowej, klejów oraz farb. Z tych też względów organ kontroli skarbowej za niezbędne uznał uzyskanie za pośrednictwem administracji podatkowej Czech i Słowacji wyjaśnień w tym zakresie twierdząc, iż informacje dotyczące relacji gospodarczych strony z kontrahentami z tych państw oraz cele i zamiary współpracy są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy w badanym okresie. Nadto stwierdził, że w dniach 14 -17 grudnia 2012 r. wysłano do Biura Wymiany informacji Podatkowej w K. wnioski SCAC 383 odnośnie transakcji pomiędzy odwołującą a podatnikami słowackimi tj.. - "B" s.r.o., "C"; podatnikami czeskimi tj. "D" s.r.o., "E" ., "F" s.r.o.,"G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o.,"J" s.r.o., "K" s.r.o., "L" s.r.o., "M" s.r.o., "N" s.r.o.. Wnioski te zostały wysłane do [...] r., a odpowiedzi zostały udzielona w okresie od 8 marca 2013 r. do 24 lutego 2014 r.odnośnie "G" s.r.o., "D" Spal. s.r.o., "J" s.r.o., "L" s.r.o., "N" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o., "F" s.r.o., "E" ., "K" s.r.o., "M" l s.r.o. jednakże pomimo 4 monitów skierowanych do słowackiej administracji podatkowej organ kontroli skarbowej nie otrzymał odpowiedzi na zapytanie skierowane odnośnie "B" s.r.o. i "C" ing R. B.. Zatem w związku z nieudzieleniem odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej odnośnie transakcji z "B" s.r.o.,"C" ing R.B. organ kontroli skarbowej wydał postanowienia odmawiające podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu, organ stwierdził ich bezzasadność wyjaśniając, że Rozporządzenie Rady (UE) określa zasady i procedury współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich oraz wymianę miedzy nimi informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych przy zachowaniu niezależności tych organów. Państwu członkowskiemu nie grozi żadna sankcja za niedochowanie terminu określonego w art. 10, jak i w przypadku nie poinformowania o przyczynach jego niedochowania. W związku z brakiem odpowiedzi w terminie 3- miesięcznym, administracji podatkowej występującej z wnioskiem SCAC, przysługuje jedynie prawo do wystosowania monitu o konieczności udzielenia odpowiedzi na wysłane zapytanie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powołanie zaś w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 11 Rozporządzenia miało na celu wskazanie, że państwa członkowskie mają możliwość odstąpienia od terminu wskazanego w art. 10. W przedmiotowej sprawie nie było żadnych uzgodnień pomiędzy Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej a administracją podatkową Słowacji odnośnie innego terminu udzielenia odpowiedzi za zapytanie, niż termin określony w powołanym art. 10. Podkreślono także, że zakres postępowania ograniczony jest wyłącznie do zbadania czy zaistniały podstawy do podjęcia zawieszonego postępowania i w konsekwencji czy postanowienie w sprawie wydane zostało zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie. Kwestię tą regulują powołane już przepisy Ordynacji podatkowej, zatem organ pierwszej instancji wydając przedmiotowe postanowienie nie mógł naruszyć art. 10, art. 11 i art. 12 ww. Rozporządzenia. Natomiast odnośnie naruszenia art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 Rozporządzenia Rady ( UE) nr 904/2010 z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia ponieważ upłynął 3 - miesięczny termin na otrzymanie odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej na zapytanie wysłane 18 grudnia 2012 r. wyjaśniono, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. zostało zawieszone do czasu otrzymania odpowiedzi m.in. od słowackiej administracji podatkowej na zapytanie wysłane odnośnie trzech kontrahentów Spółki. Zatem brak odpowiedzi odnośnie dwóch podmiotów stanowiło przesłankę uniemożliwiającą podjęcie zawieszonego postępowania. Natomiast z żadnego przepisu nie wynika, że upływ 3-miesięcznego terminu określonego w art. 10 Rozporządzenia nr [...] może stanowić przesłankę uzasadniającą podjęcie zawieszonego postępowania. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz art. 125 Ordynacji podatkowej w z art. 10 powołanego Rozporządzenia, gdyż wydając postanowienie organ kontroli skarbowej działał na podstawie prawa materialnego, zgodnie z przepisami proceduralnymi. Zweryfikowanie transakcji objętych wnioskami wysłanymi do administracji słowackiej miało na celu wyjaśnienie okoliczności przeprowadzenia transakcji przez "A" ze słowackimi podmiotami, a tym samym na ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Strona wniosła o jego uchylenie powielając zarzuty zażalenia i akcentując, że toczy się postępowanie likwidacyjne upadłego – czyli skarżącej spółki, a zawieszenie postępowania kontrolnego skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT co ma wpływ na prawidłowe ustalenie aktywów upadłego i możliwość zaspokojenia wierzycieli. Wskazano także wpływ takiego rozstrzygnięcia na obowiązki syndyka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pełni podtrzymując zawartą tam argumentację prawną. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty; wskazał, że zapytanie do roku 2010 wykraczają poza ramy czasowe rozporządzenia regulującego udzielanie pomocy w sprawach podatkowych. Poza tym 15 grudnia 2014r. podatnik otrzymał postanowienie o podjęciu postępowania pomimo braku odpowiedzi administracji Słowackiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zasadnie odmówiono stronie skarżącej podjęcia zawieszonych postępowań kontrolnych w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011r. - do czasu otrzymania odpowiedzi od organów państw Czech i Słowacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatników z tych krajów. Przechodząc do rozważań prawidłowości zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 201 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji zaistnienia więc zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy/kontrolny zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. Podkreślić należy, że obrót stalą obarczony jest ryzykiem i tym samym WDT wymaga od organów podjęcia dodatkowych działań celem sprawdzenia prawidłowości dokonanych rozliczeń podatkowych. Dlatego też zasadnym i koniecznym było zwrócenie się do organów administracji podatkowej Czech i Słowacji o udzielenie stosownych odpowiedzi, gdyż brak tych informacji uniemożliwiał uwzględnienie wniosku Spółki o zwrot żądanej nadwyżki podatku naliczonego VAT. Zauważyć także należy, że wskazywane przez stronę skarżącą Rozporządzenie Rady UE reguluje zasady i tryb współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w rozliczaniu podatku VAT. Określony w jego art. 10 - termin 3 miesięcy, liczony od daty otrzymania wniosku od państwa pytającego, jest terminem instrukcyjnym dla państwa, do którego skierowano zapytanie na udzielenie wnioskowanej informacji. Poza tym akt ten nie przewiduje ani sankcji za niedochowanie tego terminu ani możliwości wymuszenia przyśpieszenia udzielenia odpowiedzi na wnioskowane pytanie. Odnosząc się do zarzutu, że w trybie w/w Rozporządzenia możliwe jest żądanie zweryfikowania zagranicznych kontrahentów podatnika jedynie do 2 lat wstecz, a w niniejszej sprawie zapytaniem objęto okres wcześniejszy to zauważyć należy, że wprawdzie skierowane do administracji podatkowej Czech i Słowacji pytania dotyczyły okresu roku 2010 jednak ani organ Czech ani Słowacji nie odmówili przeprowadzenia żądanej we wniosku i kolejnych monitach pomocy. Podkreślić także należy, że z mocy art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu lub na wniosek strony, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zaś w niniejszej sprawie do daty wydania zaskarżonego postanowienia nie nastąpiło udzielenie wnioskowanych odpowiedzi koniecznych do potwierdzenia rzeczywistego charakteru dostaw wewnątrzwspólnotowych i transakcji, i tym samym poprawności dokonanego rozliczenia podatkowego strony skarżącej. Niemniej obecnie wobec przewlekłości załatwiania wniosku przez państwo, do którego wystosowano zapytanie i dalszego braku odpowiedzi ze strony słowackiej organ podatkowy podjął już zawieszone postępowanie kontrolne celem zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011r.