III SA/Gl 1471/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tu rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności Z.J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...],[...] r., [...],[...] i [...] r. spółki z o.o. "A" w likwidacji z siedzibą w S. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. b, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że spółka nie uregulowała wskazanych należności podatkowych, a ich egzekucja była bezskuteczna, zaległości powstały w czasie, kiedy funkcję dyrektora zarządu spółki pełnił Z.J., a czynności naprawcze należało podjąć na przestrzeni lat [...] i [...], ponieważ już wtedy spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej. W tej sytuacji, sześcioma decyzjami z [...] r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Z.J. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik strony wniósł o ich uchylenie z powodu naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich koniecznych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, między innymi poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony. W uzasadnieniu pełnomocnik wyraził pogląd, iż zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do wszczęcia postępowania układowego, czy upadłościowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego spółka nie zapłaciła zaległości podatkowych ze środków zgromadzonych na ten cel, nie przesłuchano wnioskowanych świadków, jak również nie uwzględniono przyczyny powstania zaległości tj. upadłości spółki – siostry. Tym samym doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że według art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu wcześniej obowiązującym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że spółka "A" została powołana aktem notarialnym z [...] r., a jedynym wspólnikiem posiadającym 100% jej udziałów jest "B" S.A. w S. Natomiast z rejestru handlowego wynika, że [...] r. Z.J. został tam wpisany jako dyrektor zarządu spółki, a to na podstawie uchwał nr 1 i 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] r. Z kolei, [...] r. jako osobę reprezentującą wpisano prezesa zarządu S.B. na podstawie uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] r. Natomiast [...] r. spółkę rozwiązano i otwarto likwidację powołując likwidatora. Z.J. był zatrudniony w spółce jako jej dyrektor na podstawie umowy o pracę od [...] r. do [...] r. Zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały zatem w okresie, kiedy Z.J. pełnił funkcję dyrektora zarządu spółki, powstały one z mocy prawa i wynikały z deklaracji VAT-7. Wobec tego, że spółka nie uregulowała tych płatności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne. W [...] r. komornik skarbowy zajął rachunki bankowe spółki. Od [...] r. spółka nie prowadziła jednak żadnej aktywności gospodarczej, a od [...] r. nie posiadała siedziby. Postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, ponieważ spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, ani prawa majątkowych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się zatem bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał również o tym, że prawomocnym postanowieniem z [...] r. Sąd oddalił wniosek spółki o otwarcie postępowania układowego stwierdzając brak przesłanki ustawowej polegającej na zaistnieniu wyjątkowych i niezależnych od dłużnika okoliczności, jako przyczyny jego trudności finansowych. Wnioskiem z [...] r. spółka wystąpiła do Sądu o ogłoszenie jej upadłości, który to wniosek nie został jednak rozpoznany. Następny taki wniosek złożony [...] r. dopiero przez nowego prezesa zarządu spółki został oddalony, ponieważ majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie postępowania upadłościowego. Z analizy sprawozdań finansowych spółki za lata [...] r. wynika, iż na dzień [...] r. ujemna wartość kapitałów własnych spółki wynosiła [...] zł i zwiększyła się do kwoty [...] zł do dnia [...] r., również pozostałe wskaźniki wykazywały pogłębiającą się zapaść finansową spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w [...] r. kiedy to Z.J. został dyrektorem, sytuacja ekonomiczna spółki była zła. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, jak też nie zostało wszczęte postępowanie układowe i nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja jest możliwa to zasadnym było uznanie go za osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy powołując się, między innymi na wyrok NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04 stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, już w momencie obejmowania funkcji Z.J. winien był podjąć działania zmierzające do naprawy sytuacji finansowej spółki. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do bezzasadnych w jego ocenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 122 i art. 187 tej ustawy poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 28 stycznia 2004 r., sygn. akt IV CK 176/02. Uzasadniając te zarzuty stwierdził, że organy podatkowe pominęły dowody z badania bilansu za [...] r., dowody z przesłuchania wskazanych świadków, księgi rachunkowe spółki. Skarżący wyraził przy tym pogląd, iż sam fakt złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Reasumując, stwierdził iż brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, iż wskazany wyrok SN dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej opartej na przepisach kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Ten przepis ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. O odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej. Odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie doręczenia jej decyzji organu podatkowego. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc, chodzi o taką sytuację gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" jest jedyny członek jej zarządu, Z.J. Decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponadto organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej a po jego zakończeniu, doręczył skarżącemu decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ponieważ zaległość podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutów skargi odnoszących się do "przedwczesności" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Skarżący zresztą nie określił, na czym owa przedwczesność polegała, nie określił, jakich czynności zaniechał organ egzekucyjny, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. Z.J. nie wykazał też, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności skutecznie nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu kwestii złożenia wniosku o upadłość oraz wniosku o otwarcie postępowania układowego. Skarżący zatem nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Wbrew temu, co skarżący twierdzi w skardze, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Na tę zasadę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84 – ONSA z1984 r., zeszyt 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1171/95). Z kolei, oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie kondycji finansowej spółki, jako nie wymagającej zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego po zapoznaniu się Z.J. z danymi ekonomicznymi spółki na dzień [...] r., które to przesłanki określone w art. 116 § 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalają na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wskazanie ogólnej zasady wynikającej z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z zm. ), zgodnie z którą "Podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego.". Przy czym, jak sformułował to Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 stycznia 1934 r. C I 35/33 (Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510): "W omawianym zakresie decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma tu znaczenia. Decyduje stan obiektywny. Obojętną jest rzeczą, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy źródłem tego jest brak środków.". W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku [...] r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, bowiem powołane Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej nie określa innych przesłanek determinujących wszczęcie postępowania upadłościowego. Analogiczne spostrzeżenia należy odnieść do zasad otwarcia postępowania układowego z wierzycielami, które umożliwia dłużnikowi wywiązanie się ze swych zobowiązań. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że oba wnioski złożone przez skarżącego, nie mogły skutecznie uwolnić go od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości, jak również nie wszczęto postępowania układowego. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.