III SA/Gl 1475/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchybienie terminu do wniesienia odwołania) uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wydanym z powołaniem się na art. 162, art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpoznaniu wniosku "A" sp. z o. o. w C. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu ustalił, iż decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] podatnikowi - spółce "A" [...] r., a [...] r. strona wniosła skierowane do Dyrektora Izby Celnej w K. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. To żądanie Spółka uzasadniła tym, że prezes zarządu, który chorował nie był w stanie w ustawowym terminie wnieść w imieniu podatnika odwołania. Do wniosku dołączono zaświadczenie lekarskie. Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy zwrócił się do ośrodka zdrowia, w którym wystawiono zaświadczenie o potwierdzenie faktu jego wystawienia, wyjaśnienia rozpoznania choroby, wskazania okresu obowiązywania, celu jego wydania, oraz, czy osoba której dotyczyło była obłożnie chora, czy też mogła chodzić. W piśmie z dnia [...] r. Samodzielny Zespół Publicznych Zakładów Lecznictwa Otwartego w P. udzielił odpowiedzi. Następnie wyjaśnił, iż warunkiem przywrócenia uchybionego terminu, w świetle art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. Przy czym powołany przepis nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, a to oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Podkreślił, iż wykazanie braku owego zawinienia polega na wykazaniu niemożności usunięcia przeszkody uniemożliwiającej zachowanie terminu, pomimo dołożenia wszelkich starań. Wszelkie niedbalstwo wyklucza możliwość przywrócenia terminu. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy stwierdził, że przeświadczenie strony o tym, iż choroba trwająca od [...] do [...] r. potwierdziła brak winy w zachowaniu terminu było błędne. Termin do wniesienia odwołania kończył się [...] r. Zważywszy na treść przedłożonego zaświadczenia lekarskiego określającego okres trwania choroby do [...] do [...] r. uznał, iż do [...] r. Strona, przy zachowaniu należytej staranności mogła skutecznie wnieść odwołanie Ponadto zaświadczenie lekarskie wystawiono na żądanie pacjenta i nie wynika z niego, iż był on obłożnie chory i nie mógł chodzić. Podzielił pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1998 r. sygn. SA/Po 865/97, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest tożsame z potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu. W konkluzji uznał, że okoliczności sprawy świadczą o zachowaniu strony mającym znamiona winy – niedbalstwa, a tym samym nie została spełniona przesłanka do przywrócenia uchybionego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K., jako wydanego z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 w związku z art. 181, art. 194 w związku z art. 187 oraz art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby choroba nie była dostateczną przyczyną uzasadniającą brak po jej stronie winy za niezachowanie terminu do wniesienia odwołania. Zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy regulujące instytucje przywrócenia terminu. Na poparcie swojej argumentacji przytoczył poglądy komentatorów zawarte w Komentarzu Ordynacji podatkowej autorstwa B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, M. Masternaka, A. Olesińskiej; (Toruń 2002). Za wadliwe uznał zinterpretowanie przez organ odwoławczy nie niekorzyść skarżącej faktu wystawienia zaświadczenia lekarskiego na żądanie pacjenta, bo zazwyczaj taki dokument wystawiany jest na żądanie tego ostatniego. Ponadto wszelkie wątpliwości należało tłumaczyć na korzyść strony, a nie odwrotnie. Zauważył przy tym, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu choroby strony. Na koniec wskazano, że Prezes Spółki jest, orzeczeniem lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, uznany za całkowicie niezdolnego do wykonywania pracy i pobiera rentę. Stara się prowadzić bieżące sprawy Spółki, która nie zatrudnia już pracowników i nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej a pozostali udziałowcy się nią nie interesują. Dlatego jako osoba schorowana nie mógł zachować terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnoszą się do zarzutów skargi w całości podtrzymał swoje argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie zgodził się zarzutami naruszenia przepisów procesowych. Art. 162 Ordynacji podatkowej został prawidłowo zinterpretowany, organ podatkowy starannie zredagował uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, przedstawił w nim zarówno stan faktyczny sprawy jak i wywód prawny. Wyjaśnił dlaczego dokonał takiej, a nie innej oceny faktów i okoliczności sprawy.. W jego ocenie wszechstronnie wyjaśniono sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. W myśl art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Z § 2 tego artykułu wynika jednak dodatkowy warunek przywrócenia uchybionego terminu - "Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin." Oceniając wniosek strony pod tym kątem organ podatkowy uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przepis art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga jedynie uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu procesowego nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy ustalił, że skarżąca spółka w okresie, kiedy biegł termin do wniesienia odwołania, a ściśle, jak wynika ze złożonego do akt sądowych odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Handlowego jej Dyrektor jednoosobowego Zarządu, w okresie od [...] do [...] r. chorował. Ta okoliczność nie jest zresztą w sprawie sporna. Uznał jednak, że nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, nie uprawdopodobniła bowiem okoliczności wskazanych w art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Został spełniony jedynie drugi warunek wynikający z art. 162 § 2 tej ustawy, mianowicie wraz z wniesieniem wniosku dokonano czynności, dla której był określony termin, tj. wniesiono odwołanie. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonego postanowienia sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania i oceny dowodów dokonanej przez orzekający w sprawie organ podatkowy. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej – podatkowej - w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału, w odniesieniu do kwestii zachowania terminu procesowego, zaoferowanego przez stronę. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dokonując zatem oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Poza tym wskazać również należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 28 grudnia 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 1781/99 wyrażono pogląd, iż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu z art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela zarzut skarżącej naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. nie rozważył całości dokumentów zebranych w sprawie, a dotyczących przyczyn niezachowania przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. Przekroczył także granice swobodnej oceny dowodów. Po pierwsze podmiotem ubiegającym się o przywrócenie uchybionego terminu była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem kwestię możliwości zachowania przez nią terminu do wniesienia odwołania należało powiązać z tym, jaki organ w jej imieniu mógł dokonać czynności procesowej i czy ten organ w okresie, kiedy biegł termin mógł faktycznie tę czynność dokonać. W zaskarżonym postanowieniu brak takich ustaleń. Ze złożonego do akt sądowych odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, iż spółkę reprezentuje jednoosobowy zarząd i to właśnie członek tego zarządu był chory. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Natomiast ocena zaświadczenia lekarskiego uprawdopodabniającego chorobę tej osoby i wyciągnięte z tego faktu wnioski tak. Z treści zaświadczenia wynikało, że Dyrektor Zarządu Spółki chorował od [...] do [...]r. Nie wynika z niego, jaki charakter miała choroba, czy obłożny, czy też nie, czy umożliwiała prowadzenie spraw spółki, czy też nie. Próba wyjaśnienia tej kwestii poprzez bezpośrednie zwrócenie się przez organ podatkowy do placówki medycznej, której lekarz wystawił zaświadczenie była skazana na porażkę, gdyż organ podatkowy nie był uprawniony do żądania odstąpienia od zachowania tajemnicy lekarskiej. Jeśli miał wątpliwości co do wiarygodności zaświadczenia lub charakteru choroby winien był zobowiązać stronę skarżącą, na której ciążył obowiązek uprawdopodobnienia braku winy w niezachowaniu terminu, do wykazania, że choroba uniemożliwiała jej jakiekolwiek działanie lub możliwość posłużenia się osobą trzecią. Winien był także wyjaśnić, dlaczego zaświadczenie zostało wystawione w czwartym dniu choroby na żądanie członka zarząd, który jak twierdził, był niezdolny do jakiegokolwiek działania. Zauważyć przy tym należy, że dzień wystawienia zaświadczenia był ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania. W tym samym dniu wystawiono dla chorego receptę, której kserokopię dołączono do akt. Dalej zauważyć należy, iż skarżąca do akt administracyjnych dołączyła przy piśmie z dnia [...]r. kserokopię postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Z treści tego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w niniejszej sprawie wydal decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. w tym samym dniu, tj. [...] r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. i doręczył ją również [...]r. Także w tej sprawie skarżąca spółka złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu odwołania. Powołała się na te same okoliczności i to samo zaświadczenie lekarskie. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż w takim samym stanie faktycznym i prawnym wszyscy będą tak samo traktowani, oznacza również, iż w podobnych sprawach w oparciu o taki sam faktyczny i prawny osoba może oczekiwać od organów administracji publicznej, ze tak samo ją potraktują. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie był związany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydanym w innej sprawie. Nie mniej, skoro skarżąca przedstawiła to orzeczenie, winien był się do niego odnieść, zwłaszcza, że zapadło w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Winien był wyjaśnić, czy i dlaczego przyjął odmienne stanowisko. Wreszcie nie do zaakceptowania jest konstatacja Dyrektora Izby Celnej w K., że skarżąca, zachowując miarę należytej staranności, powinna była wnieść odwołania do [...] r., tj. do dnia rozpoczęcia choroby. Strona miała prawo dokonać czynności nawet w ostatniej minucie ostatniego dnia terminu do dokonania czynności procesowej. Fakt, że jej nie dokonała na trzy dni przed końcem terminu nie świadczy o braku staranności w prowadzeniu własnych spraw, ani o winie za niezachowanie terminu. W skardze skarżąca podniosła, że Dyrektor Zarządu jest rencistą, osobą schorowaną, niezdolna do pracy, o czym wiedział organ podatkowy. Tych argumentów nie przytoczono we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Powołanie się na nie w skardze było spóźnione i nie wpłynęło na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Ponadto z akt nie wynika, by organ podatkowy o tym wiedział. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżone postanowienie. Wskazania co do dalszego biegu sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.