III SA/Gl 1478/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A W.W. Sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] . określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł niższej od zadeklarowanej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., spółka "A" ujęła faktury VAT dokumentujące nabycie usług leasingu operacyjnego oraz paliwa do samochodu specjalnego - bankowozu - bez podstaw prawnych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten okres. W jego wyniku uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych nabyć, gdyż odliczenie pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją bankowozu przysługuje w przypadku, gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika i to w dodatku takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne, czego w przypadku spółki "A" nie stwierdzono. Uznano bowiem, że w sytuacji, gdy kwota przewożonych środków wynosi ok.[...] zł dziennie, ich transport przy użyciu bankowozu nie jest obowiązkowy w świetle § 6 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.), albowiem obligatoryjnemu transportowi bankowozem podlegają wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej, tj. w czerwcu 2012r. kwota powyżej 400.000 zł. Ponadto przedmiotem działalności skarżącej nie jest przewożenie wartości pieniężnych lecz sprzedaż betonu wraz z dostawą, usługi budowlane oraz wynajem nieruchomości i pojazdów. Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] z [...] r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tj. niższej od deklarowanej o [...] zł. Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i zarzuciła mu naruszenie: 1. Art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, gdyż uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne, nie wyjaśnia okoliczności istotnych dla sprawy oraz nie zawiera podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego twierdzeń organu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak krąg podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku, 2.Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupionego bankowozu, 3. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i w związku z art. 217 Konstytucji przez: a/ ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od zakupu i eksploatacji bankowozu jest to, aby pojazd ten nie tylko służył do przewożenia wartości pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika, ale że musi być w tej działalności konieczny, nie może służyć do innych celów niż przewożenie wartości pieniężnych, podczas gdy powołane przepisy nie przewidują żadnych dodatkowych warunków dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku; b/ niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie w konsekwencji ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony przy zakupie bankowozu, ale może odliczyć jedynie 60% podatku określonego w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, podczas gdy podatnik jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu, jest uprawniony do odliczenia całego naliczonego podatku VAT, co narusza konstytucyjną zasadę nullum tributum sine lege przez wprowadzenie przez organ dodatkowych warunków zastosowania przepisów nieznanych w ustawie. 4. Art. 21 ust. 3 Op. i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że nabycie bankowozu typu C uwarunkowane było koniecznością prawie codziennego przewożenia wartości pieniężnych z kilku punktów prowadzenia działalności, gdyż kontrahenci spółki przeważnie regulują należności gotówką. Organ zawęził prawo do odliczenia do podatników, którzy w swojej działalności gospodarczej muszą używać bankowozów np. świadczących usługi ochrony i przewozu wartości pieniężnych nie wskazując przy tym podstawy prawnej takiego zawężenia podmiotowego. Strona stwierdziła, że naruszył ponadto art. 120 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji pozaustawowych przesłanek pełnego odliczenia z tytułu nabycia bankowozu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wywiódł, że niedopuszczalna jest interpretacja celowościowa, odmienna od literalnego brzmienia przepisów zastosowanego prawa materialnego. Powołując się na art. 217 Konstytucji wskazał także, że nakładanie danin publicznych następuje w drodze ustawy, zatem niedopuszczalne jest swobodne określanie przez organ podatkowy podmiotów – adresatów normy prawnej umożliwiającej pełne odliczenie podatku od zakupionego bankowozu. Po rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z [...]r . Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r., gdyż stwierdził, iż zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że ustawodawca ograniczył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów działalności gospodarczej samochodów osobowych (60% kwoty, nie więcej niż 6.000 zł) oraz pozbawił ich prawa do odliczania podatku od nabywanych dla nich paliw. Samochód będący przedmiotem decyzji jest samochodem osobowym, który poprzez "dostosowanie" uzyskał status samochodu specjalnego. Z uwagi na przewożone spornym pojazdem kwoty (100.000 zł dziennie) podatnik nie jest zobligowany do przewożenia wartości pieniężnych przy użyciu takiego pojazdu, zatem nie może korzystać z pełnego prawa do odliczenia, które ustawodawca przewidział dla podmiotów mających w swoim zakresie działalności przewóz znacznych wartości pieniężnych, podczas gdy przedmiotem działalności strony jest sprzedaży betonu wraz z dostawą, usług budowlanych i wynajem nieruchomości i pojazdów. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pismem z 27 czerwca 2013r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja przepisów art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z wykładnią literalną oczywistą oraz kształtującą się linią orzeczniczą w przedstawionym stanie faktycznym. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3158/12 i III SA/Wa 2016/12, które przyznają podatnikom prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami specjalnymi - bankowozami. Ww. przepisy, zdaniem skarżącego przyznają podatnikom pełne prawo do odliczenia VAT, jeśli dany pojazd jest przeznaczony do pełnienia funkcji specjalnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a spór dotyczy jego oceny prawnej, w szczególności oceny czy skarżąca, która nabyła samochód osobowy będący samochodem specjalnym (bankowozem) jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000 zł, czy też posiada prawo do odliczenia jedynie w zakresie częściowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652) stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ustępu 2. Z ustępu 2 w pkt 5 wynika zaś, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, natomiast w pozycji 2 załącznika wymieniony został bankowóz. Definicję legalną pojazdu specjalnego zawiera art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005r., nr 108, poz.908 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Natomiast odnośnie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o VAT stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zdaniem Sądu wyżej cytowana definicja pojazdu specjalnego wskazuje, że samochód zachowuje przymiot pojazdu specjalnego tylko wówczas, gdy może być wykorzystywany do przewożenia osób lub rzeczy związanych z wykonywaniem owej funkcji specjalnej i w innym przypadku traci ów specjalny charakter. Tym samym nabywający go podatnik nie uzyskuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Tę konstatację potwierdzają wyniki wykładni celowościowej. Dokonując takiej wykładni cytowanych przepisów należy również stwierdzić, że ograniczenie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych miało na celu zapobieżenie odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj (cechy, właściwości) nie przesądzają o wyłącznej możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym również ich wykorzystywanie poza tą działalnością (tak m.in. wyrok NSA z 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1268/12). W sytuacji, gdy cechy pojazdu są tego rodzaju, że praktycznie uniemożliwiają inne wykorzystanie pojazdu niż tylko w toku działalności gospodarczej, odliczenie przysługuje w pełnej wysokości. Wyłączenie tego ograniczenia w stosunku do pojazdów specjalnych wynika zatem ze specyfiki tych pojazdów i ich możliwego zastosowania, które pozwalają przyjąć, że stosowanie tych ograniczeń nie jest konieczne i nie byłoby uzasadnione. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu niniejszej sprawy przypomnieć należy, że spór o prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT dotyczy nabycia samochodu [...] Zdaniem Sądu charakter tego pojazdu jest taki, że wskazuje na możliwe wykorzystanie pojazdu także poza jego funkcją bankowozu a nawet w ogóle poza działalnością gospodarczą. Ma on nadal wszelkie cechy samochodu osobowego i w taki sposób może być wykorzystywany, a nie jedynie jako pojazd specjalny, przeznaczony do pełnienia funkcji specjalnej, który tylko w związku z wykonywaniem tej funkcji może przewozić osoby i rzeczy związane z jej wykonywaniem. W tym pierwszym przypadku zakup i zarejestrowanie samochodu jako pojazdu specjalnego typu bankowóz w sytuacji, gdy zachowuje on wszystkie cechy samochodu osobowego i tak może być wykorzystywany, może być uznane za obejście prawa – zakazu odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Takie też stanowisko pojawiło się w szeregu wyroków sądów administracyjnych, dla przykładu: WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 520/13, WSA w Olsztynie z 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 507/13, a Sąd orzekający stanowisko to podziela i uznaje za własne. Ponadto z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa. W sytuacji przeciwnej podatek naliczony przy zakupie samochodu, który de facto ma właściwości samochodu osobowego i w takim charakterze może być wykorzystywany można odliczać jedynie na zasadach przewidzianych dla samochodów osobowych. Wreszcie zauważyć należy, że zgodnie z regułami wykładni prawa, wyjątki od zasad ogólnych należy interpretować ściśle, co oznacza, że w przypadku pojazdów o możliwym "podwójnym zastosowaniu" - jako pojazdów specjalnych i samochodów osobowych wyjątek dopuszczający odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego nie ma zastosowania, lecz stosuje się tu regułę ogólną odliczenia częściowego. Wynikiem ustalenia, że odliczenie podatku naliczonego przy zakupie spornego samochodu powinno podlegać zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o VAT jest zastosowanie art. 4 tej ustawy skutkującego brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Reasumując, Sąd podzielił ocenę prawną stanu faktycznego, dokonaną przez organy obu instancji. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.