III SA/Gl 1479/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 641), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. W. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w L. , opłatę paliwową za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 1.744 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił w stosunku do K. W. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w L. , zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2014 r. w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 15.821 l. od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika w miesiącu styczniu 2014 r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania - stosownie do art.88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - stanowiło 15.821 l. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził przy tym, że K. W. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia w Urzędzie Celnym w B. deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2014 r. w terminie do [...] r., jednak obowiązku tego nie dopełnił. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. w stosunku do K. W. , w związku z posiadaniem oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza. Postępowanie to zakończył decyzją z dnia [...] r. określającą kwotę opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1.744 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. , strona złożyła odwołanie zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art.191, art.187 §1, art.188 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej polegające na: 1) nie ustaleniu przyczyn braku określenia wysokości podatku akcyzowego wobec "B" Sp. z o.o., wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "C" oraz "D" oraz "E" Sp. z o.o., 2) brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Spółka z o.o., 3) brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności. II. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art.8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. III. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.37j oraz 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym polegające na uznaniu, iż na Odwołującym ciąży obowiązek opłaty paliwowej. IV. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, jak również pozbawienie w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Naruszenia określone w zarzucie I-III doprowadziły w ocenie strony do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzucie III. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów określonych w zarzucie I-II oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w szczególności stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r., a więc w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm. – dalej zwana UAPKFD), wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 w/w ustawy - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z kolei, w myśl art. 37h ust.2 tej ustawy - przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosowanie do 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do» napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na podstawie art. 37j ust. 1 UAPKFD - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ uznał, że w niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Organ podkreślił, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych - podlega opłacie paliwowej. Jak wynika z brzmienia art.37l ust. 1 UAPKFD, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość 15.821 l. paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy, ustaloną w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r. poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi 134,44 zł za 1000 kg. Dalej organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty opłaty paliwowej ze wskazaniem przyjętej wysokości 820 kg/m3 oleju napędowego, określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Organ stwierdził, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu - czym naruszył przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 UAPKFD, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art.37o ust.3. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że w istocie dotyczą one decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W zakresie opłaty paliwowej strona wskazuje jedynie naruszenie art.37j oraz 37h UAPKFD. Organ przyjął, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2014 r., a Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał tą decyzję w mocy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego za bezzasadne uznał organ zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k UAPKFD - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art.37j oraz 37h tej ustawy. Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Organ odwoławczy przywołał na poparcie swojej argumentacji przykłady orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W kwestii przedłożonej umowy na sprzedaż paliw płynnych z dnia 2 września 2013 r. zawartej pomiędzy stroną a "B" Sp. z o.o. - Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że nie wniosła ona niczego nowego do sprawy. Strona kupując znaczne ilości oleju napędowego winna we własnym interesie sprawdzić prawdziwość oświadczeń w zakresie rzekomo odprowadzonej opłaty paliwowej (podobnie jak w przypadku podatku akcyzowego) - poprzez zażądanie od sprzedającego dowodów zapłaty opłaty paliwowej, czego nie uczyniła. W skardze strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, odnoszące się - poza zarzutami określonymi w pkt III (naruszenie prawa materialnego, w szczególności 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q) - do postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru akcyzy. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec "E" Sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła, naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną art. 2 Konstytucji RP przez nakładanie na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślił, że skarżona decyzja dotyczy wymiaru opłaty paliwowej, a nie określenia podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. . Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym prowadzonym przez K. W. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową w okresie od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. W toku kontroli stwierdzono, że K. W. prowadzący skład opału i świadczący usługi transportowe dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. Do protokołu kontroli K. W. nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień, wobec czego organ przyjął, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w styczniu 2014 r., kupił olej napędowy Euro Diesel LC55 w ilości 15 .821 l. od "B" Sp. z o.o. i "E" sp. z o.o., co potwierdzają faktury: nr [...] z 2 stycznia 2014 r., nr [...] z stycznia 2014 r., nr [...] z 27 stycznia 2014 r. Organ stwierdził brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec w/w kontrahentów kontrolowanego, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz tego, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W szczególności ustalono, że Spółka "B" nie ma koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie ma zarządu, nie ma też dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki. Z kolei w przypadku spółki "E" , S.A., jako prezes zarządu i współwłaściciel spółki, podający się również za jej prokurenta, po otrzymaniu w dniu 9.02.2015 r. zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, poprzez świadome działanie udaremnił przeprowadzenie kontroli podatkowej, nie przedstawił ksiąg podatkowych związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz wprowadził organ podatkowy w błąd - informując o sprzedaży spółki "E" i zakończeniu jej działalności. W trakcie poprzednio prowadzonych w firmie kontroli podatkowych w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi (ostatnia za rok 2012) stwierdzono, że zakupiony olej napędowy i sprzedany przez "E" Sp. z o.o. pochodził z nieznanego źródła i nie można ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony. Ustalono, że Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi za okres 10. 10.2005 r. - 10.10.2014 r. Wobec K. W. organ wszczął z urzędu zarówno postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak i postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu |K. W. (W. ) opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, tj. oleju napędowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2014 r., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Na podstawie art. 37k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle dwa odrębne postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za styczeń 2014 r. z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ odwoławczy ostateczną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Do dnia wyrokowania decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłym związku z w/w decyzją wymiarową w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez Spółki z o.o. "E" , "F" , "G" , "H" , mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości spraw. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (art. 134 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi) oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym, w dodatku za inny niż objęty zaskarżoną decyzją okres. A to nie stanowi przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. To z kolei wiąże się z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania. Należy przy tym zauważyć, że protokół kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu organ podatkowy zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q UAPKFD – wbrew zarzutom skargi - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za styczeń 2014 r. od 15.821 litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia w kwocie 1.744 zł. Ponadto Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia w przedmiotowej sprawie również pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, jako wykraczających poza jej zakres . W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.