III SA/Gl 1480/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S. K. Ł., E. L. sp. j. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm. ), art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 65 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach powołano się na ustalenia organu podatkowego I instancji stwierdzające, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. dokonywał sprzedaży benzyny Eurosuper 95, benzyny Eurosuper 98, oleju napędowego oraz oleju opałowego. Sprzedaż była potwierdzana dowodami sprzedaży w postaci paragonów oraz faktur. Organ podatkowy I instancji mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej uznał, iż w grudniu 2004r. nastąpiła u Strony nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym. W związku z czym stwierdził, iż Strona dokonywała sprzedaży paliwa, które pochodziło z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy oraz, że dokonała sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. Przeprowadzona u Strony kontrola podatkowa i sporządzony na jej podstawie Protokół Kontroli Podatkowej nr [...] z dnia [...] r. wskazały, że sprzedaż paliw w miesiącu grudniu 2004 r. przedstawiała się następująco: 1/ dla benzyny Eurosuper 95: - zakup w miesiącu grudzień 2004 r. wyniósł [...] litrów, - stan magazynowy na 30 listopada 2004 r. wyniósł - brak [...] I. stan ten jest również stanem początkowym paliwa na dzień 1 grudnia 2004 r. - wydanie paliwa (sprzedaż + zużycie własne) w grudniu 2004 r. wyniosło [...] litry, co daje nadwyżkę sprzedanego paliwa nad zakupionym w danym miesiącu w ilości [...] litra ([...] - [...]= - [...]). Organ podatkowy podkreślił, że na podstawie stanu magazynu z remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r. w ilości [...] litrów, stan początkowy zapasów paliwa na dzień 1 grudnia 2004 r. (-[...] litrów) oraz zakup i sprzedaż paliwa w danym miesiącu (różnica -[...] ), ustalono łączną nadwyżkę sprzedaży paliwa Euorosuper 95 nad jego zakupem w miesiącu grudzień 2004 r. w ilości [...] litrów ([...]+[...] + [...] = [...]). Ponieważ z dokumentacji finansowej Spółki wynika, że podatnik sprzedał więcej paliwa niż zakupił, a sporządzony przez niego remanent, tj. spis z natury wskazuje, że w zbiornikach posiada zapas [...] litrów paliwa, cała ilość benzyny Eurosuper 95 ([...] I) podlega opodatkowaniu jako paliwo z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy. 2/ dla benzyny Eurosuper 98: - zakup w miesiącu grudzień 2004 r. wyniósł 0,00 litrów, - stan magazynowy na 30 listopada 2004 r. wyniósł [...] litry, stan ten jest również stanem początkowym paliwa na dzień 1 grudnia 2004 r. - wydanie paliwa (sprzedaż + zużycie własne) w grudniu 2004 r. wyniosło [...] litry, co daje nadwyżkę sprzedanego paliwa nad zakupionym w danym miesiącu w ilości [...] litrów (0,00 - [...]= -[...]). Uwzględniając stan magazynu z remanentu na koniec 2004 r. w ilości [...] litry, stan początkowy zapasów paliwa na dzień 1 grudnia 2004 r. ([...] litry) oraz zakup i sprzedaż paliwa w danym miesiącu (różnica -[...]) daje to łączną nadwyżkę sprzedaży paliwa Euorosuper 95 nad jego zakupem w miesiącu grudzień 2004 r. w ilości [...] litra (([...]-[...]) + [...]=[...]). Ponieważ z dokumentacji finansowej Spółki wynika, że Podatnik sprzedał więcej paliwa niż zakupił, a sporządzony przez niego remanent, tj. spis z natury wskazuje, że w zbiornikach posiada zapas [...] litrów paliwa, cała ilość benzyny Eurosuper 98 ([...] I) podlega opodatkowaniu jako paliwo z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy. 3/ dla oleju napędowego: - zakup w miesiącu grudzień 2004 r. wyniósł [...] litrów, - stan magazynowy na 30 listopada 2004 r. wyniósł - brak [...] litra, stan ten jest również stanem początkowym paliwa na dzień 1 grudnia 2004 r. - wydanie paliwa (sprzedaż + zużycie własne) w grudniu 2004 r. wyniosło [...] litra, co daje nadwyżkę zakupionego paliwa nad sprzedanym w danym miesiącu w ilości [...] litra ([...] - [...]=[...]). Uwzględniając stan magazynu z remanentu na koniec 2004 r. w ilości [...] litrów, stan początkowy zapasów paliwa na dzień 1 grudnia 2004 r. ([...]litry) oraz zakup i sprzedaż paliwa w danym miesiącu (różnica [...]) daje to łączną nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem w miesiącu grudzień 2004 r. w ilości [...] litra (([...]-[...]) + [...]=[...]). Ponieważ z dokumentacji finansowej Spółki wynika, że Podatnik sprzedał więcej paliwa niż zakupił, a sporządzony przez niego remanent, tj. spisu z natury wskazuje, że w zbiornikach posiada zapas [...] litrów paliwa, cała ilość oleju napędowego ([...] I) podlega opodatkowaniu jako paliwo z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy, 4/ dla oleju opałowego: -[...] litrów oleju opałowego sprzedano w grudniu 2004 r. z naruszeniem warunków zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Mając powyższe ustalenia na uwadze stwierdzono, że w sprawie poza sporem pozostaje, iż strona dokonała sprzedaży paliw (benzyny Eurosuper 95, benzyny Eurosuper 98, oleju napędowego), dla których nastąpiła nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym oraz został sprzedany olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży z preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem akcyzowym we wskazanej ilości: benzyna Eurosuper 95 - [...]I, benzyna Eurosuper 98 - [...] I, olej napędowy - [...]l, olej opałowy - [...]l. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w kwocie [...] zł. Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, względnie o uchylenia decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną ich wykładnię; naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 , art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej, m.in. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydal zaskarżoną decyzję z [...]r., którą utrzymał w mocy decyzję I instancji. Uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie wskazywany art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 4 opisanej wyżej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przeprowadził wyliczenie kwoty podatku według stawki [...]zł/[...] zł dla łącznej ilości nadwyżki sprzedanej benzyny nad zakupioną (Eurosuper 95 + Eurosuper 98) w ilości [...] litrów co daje kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN ([...]x [...]:[...]=[...]); - według stawki [...]zł/[...] zł dla łącznej ilości nadwyżki sprzedanego oleju napędowego nad zakupionym w ilości [...] litrów co daje należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN ([...] x [...] : [...] = [...]); - według stawki [...]zł/[...]zł dla łącznej ilości nadwyżki sprzedanego oleju napędowego nad zakupionym w ilości [...] litrów otrzymujemy należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN ([...] x [...] : [...] = [...] ). W konsekwencji stwierdził, iż organ I instancji miał umocowanie prawne do tego aby określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie [...] zł. W świetle treści zastosowanych przepisów jak i przedstawionych faktów w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. było bezsprzeczne, iż strona niniejszego postępowania dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w związku z czym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do niej jako podatnika. Strona nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku podatkowego. Podkreślono także, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w szczególności biorąc pod uwagę protokół kontroli, całą korespondencję oraz dokumentację księgową. Dodał, iż organ I instancji zaskarżoną decyzją wydał kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, w której szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, podkreślając, że opiera się ono na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Udowodniono, iż Strona dokonywała sprzedaży oraz posiadała nadwyżki paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła oraz sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższą argumentacją i złożyła skargę do tutejszego Sądu powtarzając w niej zarzuty i argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przyśpieszenie rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i wyznaczenie terminu rozprawy w możliwie najkrótszym czasie. Dodatkowo wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. o sygn. akt P. 30/2011 zaakcentował, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym określone w decyzji zobowiązanie wygasło. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychcza-sowe zarzuty. Natomiast pełnomocnik organu złożył do akt pismo z załącznikami na okoliczność błędności zarzutu przedawnienia wobec wszczęcia w dniu [...] r. i [...]r. postępowania o przestępstwo skarbowe i wezwań skierowanych do strony do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, które zostały prawidłowo doręczone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przede wszystkim na wstępie koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia ewentualnego przedawnienia bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie za grudzień 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej precyzują tę ogólną zasadę. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostawał zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). W niniejszej sprawie wszczęto w dniu [...] r. i [...] r. postępowania o przestępstwo skarbowe, a wezwania E. L., K.Ł. i S. Ł. do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w toczącym się dochodzeniu o naruszenie art. 54 § 2 k.k.s. zostały odebrane przez strony odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem, kiedy podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Twierdzenie powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który prezentuje pogląd, że cyt.: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., czyli w okresie powstania zobowiązania będącego przedmiotem kontroli. Organ odwoławczy mógł zatem orzekać w dacie [...]r. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe wysokości podatku akcyzowego z tytułu stwierdzonej nadwyżki ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. nastąpiła nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym oraz został sprzedany olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży z preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w sporządzonym w dniu [...] r. protokole kontroli podatkowej nr [...] w którym organ przedstawił zestawienie ilości paliwa ze stanu początkowego, ilości potem dokonanego zakupu, wydania sprzedaż i zużycie) aż po stan magazynowy - przedstawiając konkretne wielkości litrów danego paliwa. Zauważyć także należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca zakwestionowała wskazane różnice ilości paliwa wynikające z remanentu. Poinformowała, że do ustaleń kontroli podatkowej spółka wniosła zastrzeżenia, w których w jej ocenie wykazała szereg błędów i sprzeczności w ustaleniu różnic w stanach remanentowych oraz wykazanej sprzedaży. Jednocześnie oświadczyła, że zakup całości paliwa został stwierdzony fakturami i Spółka gotowa jest przedstawić wszystkie faktury zakupowe za lata 2004 i 2005, które potwierdzają, że podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został uiszczony. Jednakże pomimo wezwania do przedstawienia przedmiotowych faktur strona dowodów takich nie przedstawiła. Natomiast organ uwzględnił część zarzutów i dokonał korekty wielkości stosownie do poczynionej analizy danych magazynowych i księgowych przedmiotowych paliw. W konsekwencji zatem organ miał umocowanie do określenia wymiaru podatku akcyzowego dla stwierdzonej nadwyżki paliwa wydanego nad zakupionym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obciążeniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3 art. 4). Natomiast art. 4 w ust. 4 tej ustawy stanowi, iż czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto z mocy art. 6 ust. 1 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a jeżeli czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Jeżeli nie można określić dnia dokonania tego rodzaju czynności, obowiązek podatkowy powstaje z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (ust. 3). Reasumując więc powyższe uwarunkowania prawne zasadnie organy obu instancji uznały, że ostatnio cytowane regulacje będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Nadto z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek lub stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do zastosowania tejże preferencji w akcyzie. Jak słusznie podkreśliły organy brak takiego oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a późniejsze zużycie tych wyrobów w celach opałowych nie konwaliduje wcześniejszego uchybienia, gdyż dopuszczalność zniżki uzależniona jest od istniejących w dacie sprzedaży dochowanych warunków formalnych . Dlatego też w niniejszej sprawie czynnością podlegająca opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, czyli w niniejszej sprawie sprzedaż oraz posiadanie nadwyżki paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła oraz sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń. Skoro więc strona nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z powyższego obowiązku podatkowego to organ I instancji miał umocowanie prawne do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie [...] zł. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone wskazywane przez stronę przepisy postępowania art. 120 – art. 124 i art. 127 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy naruszającej prawo. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.