III SA/Gl 1480/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...] , określającą skarżącemu K.W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" kwotę opłaty paliwowej za luty 2014 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 641, dalej powoływanej jako ustawa o autostradach). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że od [...] do [...]r. prowadzona była kontrola podatkowa dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1.02.2013r. do 31.12.2014r. w stosunku do skarżącego K.W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie składu opału i transportu pod nazwą "A". Na podstawie ustaleń kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] z [...]r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014r. w wysokości [...] zł w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania - stosownie do art.88 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - stanowiło [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Mając na uwadze powyższe ustalenia - Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za luty 2014r. w stosunku do skarżącego, w związku z posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W konsekwencji [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] , w której określił kwotę opłaty paliwowej za luty 2014r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w lutym 2014r. strona nabyła [...] l oleju napędowego od "B" Sp. z o.o., co do której ustalono, że nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie można w Spółce podjąć kontroli podatkowej z uwagi na brak organów i niefunkcjonowanie Spółki pod adresem wynikającym z KRS oraz brak dostępu do dokumentacji księgowej. Dyrektor UKS w K. , Oddział Wywiadu Skarbowego w B. poinformował, że uczestniczy ona w zorganizowanej sieci powiązanych z sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych. W przypadku nabyć krajowych – nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę "słupów", a w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów – towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy jako olej napędowy. Odnośnie okoliczności współpracy z "B" Sp. z o.o. organ ustalił także, że za towar płacono gotówką do ręki kierowcy, który je dostarczył. Strona nie posiada żadnych dowodów jakości paliwa, nie jest jej znane pochodzenie paliwa ani nic jej nie wiadomo na temat zapłaty podatku akcyzowego od nabywanego paliwa. Kwota należnej opłaty została ustalona jako iloczyn posiadanych wyrobów tj. [...] l oraz – z braku danych co do faktycznych parametrów oleju napędowego i z uwzględnieniem działania na korzyść strony – przyjętej gęstości 820kg/m3 i stawki 134,44 zł za 1.000 kg nabytych wyrobów i wynosi: [...] l x 0,82 kg/l x 134,44 zł = [...] zł, a po zaokrągleniu [...] zł. Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. strona złożyła odwołanie zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art.123, art. 191, art.187 §1, art.188 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) Nieustaleniu przyczyn braku określenia wysokości podatku akcyzowego wobec "B" Spółki z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie FOOMAX 1000 od niemieckiego podmiotu "C" Gmbh oraz "D" GmbH oraz "E" Sp. z o.o., 2) Brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: a) "F" Spółka z o.o. b) "G" Spółka z o.o. c) "H" Spółka z o.o. 3) Brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności. II. Naruszenie prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. III. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.37j oraz 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym polegające na uznaniu, iż na odwołującym ciąży obowiązek opłaty paliwowej. IV. Naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Naruszenia w zarzucie I-III (jak podnosi odwołujący) doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzucie III. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...]r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu I instancji uznając, iż zasadne w niniejszej sprawie było określenie opłaty paliwowej. Wyjaśniono przede wszystkim, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...]r., którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił również, że organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia odrębnego postępowania w celu określenia podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej, gdyż tę podstawę stanowi ilość produktu ustalona w trakcie postępowania podatkowego. Zarzuty odwołania dotyczyły natomiast w istocie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w K. - wskazywane przepisy ustawy podatku akcyzowym nie miały zastosowania w sprawie i nie były podstawą wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Powołano orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wymiaru opłaty paliwowej. Strona pismem z [...]r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając: I. Naruszenie art.21 §3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w "B" Sp. z o.o. - wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie FOOMAX 1000 od niemieckiego podmiotu "C" GmbH oraz "D" GmbH, który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku. II. Naruszenie art.21 §3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "E" Sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego pochodzenia. III. Naruszenie art.37h ust. 1, ust.2, ust. 4 pkt 5, art.37j ust. 1 pkt 4, art.37 k ust.1, art.37l, arl.37m ust. 1 pkt 2, art.37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art.37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. IV. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.122, art.123, artl91, art.187 §1, art.188, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, kto re miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na: 1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez : a) "E" Sp. z o.o. b) "F" Sp. z o.o. c) "G" Sp. z o.o. d) "H" Sp. z o.o. - ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej. 2) braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów, pomimo posiadania wiedzy o ich działalności. V. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. VI. Działanie organów celnych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art.13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dającym podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP. VII. Naruszenie wynikającej z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek: 1) "B" Sp. z o.o. 2) "E" Sp. z o.o. 3) "F" Sp. z o.o. 4) "G" Sp. z o.o. 5) "H" Sp. z o.o. VIII. Naruszenie zasady proporcjonalności określonej przepisem art. 31 §3 Konstytucji Rzeczypospolitej wyrażające się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. IX. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. X. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29.04.2004r. oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i argumentacją przytoczoną na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja z [...] r. w przedmiocie opłaty paliwowej za luty 2014 r. odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało po jego stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego. Na wstępie należy zatem wskazać, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w lutym 2014 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa, co oznacza, że podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie uczyni, zobowiązanie określi organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy – Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany miesiąc z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od posiadanego paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Przypomnieć w tym miejscu należy, ze zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, zaś w myśl art. 212 zd. 1. O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Następstwem tego faktu jest to, że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związane taką decyzją oraz dokonanymi w niej ustaleniami. Skoro w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2453/13, LEX nr 1968848). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ – zasadnie - nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z [...] r., nr [...]. Z tego powodu nie mógł odnieść skutku zawarty w punkcie III. zarzut skargi dot. naruszenia powołanych w nim przepisów ustawy o autostradach. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych mógłby być podnoszony w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale jego badanie w tym postępowaniu nie jest możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy, co świadczy o niezasadności zarzutu wyrażonego w pkt IV skargi. Stosownie bowiem do powołanego na wstępie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził -powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA - iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przekładając to na analizowaną sprawę stwierdzić trzeba, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za luty 2014r. oraz w postępowaniu, którego przedmiotem jest opłata paliwowa za ten okres, jednak brak jest tożsamości przedmiotowej (odpowiednio: podatek akcyzowy i opłata paliwowa) oraz podstawy prawnej (ustawa o podatku akcyzowym i ustawa o autostradach). Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). W kwestii podnoszonego naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w brzmieniu: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", który miałby być naruszony poprzez fakt określenia skarżącemu opłaty paliwowej, Sąd się takiego naruszenia nie dopatrzył. Uzasadniając ten zarzut strona odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01, gdzie stwierdzono, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa, mająca wyraz w zapewnieniu jednostce bezpieczeństwa prawnego, m.in. poprzez "umożliwienie jej decydowania o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń." Z cytowanego przepisu wynika, że Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją stan, gdy strona nie ma możliwości przewidzenia takich konsekwencji, np. w sytuacji wejścia w życie przepisów z mocą wsteczną. Natomiast w niniejszej sprawie opłata została określona w oparciu o przepis prawa obowiązujący w dacie, w której strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, tak więc mogła ona przewidzieć konsekwencje stwierdzenia braku zapłaty tego podatku. Skoro w postępowaniu dot. podatku akcyzowego organ wykazał, że strona stała się podatnikiem tego podatku, to prostą konsekwencją tej oceny jest stwierdzenie, że stała się także zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Stosownie bowiem do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Dlatego nie można zaaprobować zarzutu zawartego w III. punkcie skargi. W ocenie Sądu bowiem, organ - zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty należnej za luty 2014 r. od oleju napędowego nabytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, od którego akcyza nie została zapłacona. Sąd nie dopatrzył się, aby takie rozstrzygnięcie pozostawało w sprzeczności z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., stanowiącym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Nie dostrzegł też, aby pozostawało w sprzeczności z art. 8 ust. 6 tej ustawy w brzmieniu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W stosunku do pierwszego z powołanych przepisów zauważyć należy, że okolicznością skutkującą tym, że nie powstanie obowiązek podatkowy u nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego jest tylko ustalenie, że podatek został zapłacony i taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Organy podjęły bowiem czynności mające na celu ustalenie faktu zapłaty akcyzy, które jednak nie potwierdziły tej okoliczności. Podobnie ma się rzecz z drugim podnoszonym przepisem, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. W tym przypadku także obowiązek podatkowy w związku z daną czynnością opodatkowaną nie powstanie, jeśli powstał wcześniej, ale tylko wówczas i pod tym warunkiem, że kwota należnej akcyzy została już określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca. Wobec powyższego, zarzut zawarty w punkcie V okazał się bezzasadny. Sąd orzekający nie dostrzegł również sprzeczności rozstrzygnięcia w odniesieniu do dyrektywy rady 2003/96/WE. Dyrektywa ta reguluje bowiem opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, podczas gdy przedmiotem postepowania jest opłata paliwowa i już z tego choćby względu wymieniona dyrektywa nie znajduje zastosowania w sprawie, co wskazuje, że zarzut jej naruszenia, zawarty w pkt X. skargi jest nieuzasadniony. Nie mogły także odnieść skutku te zarzuty skargi, które odnoszą się do nieustalenia źródła pochodzenia produktów będących w posiadaniu innych podmiotów, nie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do nich, dokonanie przez organ swobodnego wyboru podmiotu, który został obciążony podatkiem, mimo, że istniały przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych w stosunku do innych podatników – zbywców wyrobów akcyzowych. Wszystkie te zarzuty odnoszą się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy przedmiotem niniejszego postepowania jest opłata paliwowa. Jak już wspomniano, zarzuty te mogły być zgłaszanie w postepowaniu dot. podatku akcyzowego, ale z uwagi na granice sprawy w badanej sprawie są bezprzedmiotowe. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 31 § 3 Konstytucji, stanowiącego, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wyjaśniła, że badając powyższy zarzut Sąd orzekający – jej zdaniem – winien ocenić, czy nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na skarżącego, któremu zarzuca się brak posiadania dowodów jej zapłaty w sytuacji, gdy żaden z przepisów nie nakłada na niego takich obowiązków, ani nie przewiduje uprawnień do ich żądania, jest zgodne z zasadą proporcjonalności. Odnosząc się do powyższego, Sąd po raz kolejny odwołuje się do przedmiotu sprawy, którym nie jest podatek akcyzowy. Nawet jednak gdyby odnieść te uwagi do opłaty paliwowej zauważyć należy, że skarżący ze swej strony wykazał się niefrasobliwością w zasadach współpracy z "B" Sp. z o.o. Przypomnieć trzeba, że nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami. Gdyby skarżący sprawdził choć ten jeden dokument, dowiedziałby się o niezgodnych z prawem zasadach działalności swego kontrahenta. Nadto nie żądał atestów jakości paliwa, a płatności za towar dokonywał w formie gotówkowej. Sam fakt przedłożenia pisemnej umowy nie może – w konfrontacji z powyższymi faktami – skutkować przyznaniem podatnikowi przymiotu dobrej wiary. Skoro zaś podatnik nie podjął żadnych realnych kroków, aby uchronić się od udziału w oszustwie, nie może skutków swej niefrasobliwości przerzucać na Skarb Państwa twierdząc, że obciążenie go opłatą paliwową narusza zasadę proporcjonalności. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.