III SA/Gl 1489/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę. Wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1811/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 326/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 326/14, oddalił skargę "A" S.A. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] r., nr [...] , w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z [...] r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca do października 2007 r. w łącznej wysokości 1.649.029 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji i informacje o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wskazany okres. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wyrokiem z 30 maja 2007 r., III SA/GI 460/06 WSA w Gliwicach uchylił negatywną dla Spółki interpretację Dyrektora IC i tym samym potwierdził prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii biomasy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka – jako producent energii elektrycznej – nie poniosła faktycznego ciężaru podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnika UC potwierdzeniem tego było wykazanie na fakturach cen zawierających podatek akcyzowy. Dyrektor IC decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika UC w części dotyczącej określenia okresu i kwoty nadpłaty i postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: za lipiec 2007 r. w wysokości 423.704 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 456.066 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 433.135 zł i za październik 2007 r. w wysokości 336.124 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, iż Spółka sprzedając energię elektryczną, doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Dyrektor IC podkreślił, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani TSUE nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Po rozpoznaniu skargi Spółki, WSA w Gliwicach wyrokiem z 13 lutego 2009 r., III SA/Gl 1360/08 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] r. W uzasadnieniu wyroku zalecono organowi by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w szerszym aspekcie, niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym uchyloną decyzją. W opinii Sądu organ powinien bowiem ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Dyrektor IC decyzją z [...] . uznał, iż w sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w konsekwencji czego uchylił decyzję Naczelnika UC i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownego postępowania przed Naczelnikiem UC, Spółka pismem z 9 października 2009 r. wystąpiła z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie 152.345.412 zł. Wraz z wnioskiem przedstawiono 6 deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. i 6 informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H i z 6 informacjami o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D, 6 oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy. W treści wniosku wskazano, że analiza przepisów prawa obowiązującego na terenie Unii Europejskiej oraz orzecznictwa WSA prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Spółkę czynności w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka powołała się na uchwałę NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09). Pismem z 15 lutego 2010 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m.in. spółkę) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej tych przedsiębiorców za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r." Postanowieniem z 11 kwietnia 2011 r. zawieszono postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez całą Izbę Gospodarczą NSA uchwały w sprawie pytania dotyczącego zagadnienia prawnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Postanowieniem z 25 kwietnia 2012 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie. Naczelnik UC decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: za lipiec 2007 r. w wysokości 27.630.941 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 25.669.783 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 27.859.496 zł i za październik 2007 r. w wysokości 23.668.949 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC uznał częściowo argumentację Spółki w zakresie niezgodności polskich przepisów dotyczących podatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, wyłącznie w zakresie momentu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Organ podkreślił, że w sprawie bezspornym jest fakt, że cena wykazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawiera podatek akcyzowy, a spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Naczelnik UC stwierdził także, że podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę energii elektrycznej, co oznacza, że spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Potwierdzenie powyższego stanowiło pismo z 3 października 2012 r., zapisy w załączniku Nr 1 do wniosku z 6 października 2009 r. w części - Nadpłata. Decyzją z [...] r., Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W swojej decyzji wskazał, iż w okresie jakiego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty obowiązywała w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz akty wykonawcze wydane na jej postawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy ww. ustawy pozostawały w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, tym niemniej w stosunku do nich nie została stwierdzona niezgodność z przepisami Konstytucji czy też prawa wspólnotowego. Tym samym w ocenie Dyrektora IC podatek akcyzowy był należny i podlegał zapłacie. Równocześnie Dyrektor IC podzielił wykładnię rozumienia nadpłaty zaprezentowaną w uchwale NSA sygn. I GPS 1/11, zgodnie z którą nie stanowi nadpłaty kwota podatku, którego ciężar ekonomiczny został przeniesiony na kolejne ogniwa obrotu. Dyrektor IC uznał, że takie rozumienie nadpłaty znajduje również zastosowanie w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii z Odnawialnych Źródeł Energii (OZE), która podlegała zwolnieniu na mocy art. 23 ust. 3 u.p.a. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że spółka przeniosła ciężar ekonomiczny podatku na nabywców, co potwierdza wykazanie na fakturach kwot podatku akcyzowego, i tym samym odmówił uznania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Sąd I instancji wyrokiem z 26 maja 2014 r., III SA/Gl 326/14 oddalił skargę Spółki. Sąd wskazał, że spór w sprawie toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez Spółkę, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy spółka uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Sąd wskazał, że skoro w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to Spółka domagając się zwrotu uiszczonego podatku winna obalić dowody zgromadzone przez organ wykazujące brak takiego zubożenia. Sąd powołując się na uzasadnienie uchwały NSA I GPS 1/11 podkreślił, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie, pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku. Następnie Sąd powołał się na orzecznictwo TSUE w zakresie reguł, które dotyczą wniosków o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego i uznał, że ich zastosowanie w sprawie było prawidłowe. Sąd stwierdził, że organy trafnie uznały, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. W tym kontekście Sąd uznał, że stanowisko Spółki zawarte w piśmie z 5 maja 2014 r. nie wnosi do sprawy argumentów na tyle istotnych by powodowały odmienną ocenę zapadłego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Treść wywodów w tym piśmie odnosi się do wytwarzania energii z OZE, od której podatek akcyzowy został wykazany w fakturach sprzedaży, a zatem stanowi element ceny. Powyższe wywody zachowują swą aktualność również w tym elemencie. Zapisy w fakturach dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Sąd podkreślił, że Spółka nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, ale kwestionowała odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Sąd wskazał, że Spółka wyjaśniła, że od 2002 r., kiedy został wprowadzony podatek akcyzowy cena energii nie wzrosła o jego rzeczywistą wartość, co oznacza, że nie doszło do przerzucenia w całości jego kosztów na nabywcę energii elektrycznej. Twierdzenie powyższe Spółka oparła na analizie wysokości ceny energii w latach 2002 – 2007. Organ nie podzielił tego stanowiska, a nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpiły uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku to może go dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Nie jest on wynikiem bezpośrednim zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności po 2005 r., kiedy nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i producent kształtował jego cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. W ocenie Sądu organ trafnie wskazał na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2006 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłat został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie spółki, która nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, były już negatywnie ocenione we wskazanym wyżej wyroku z 7 listopada 2011 r. W świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) nie wymagały zatem ponownego rozpatrzenia, skoro ich podstawę stanowiła wykładnia odmienna od tej, którą przyjął Sąd orzekający w wydanym wyroku, a którą organ był związany. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych naruszeń prawa procesowego art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 o.p. Zdaniem Sądu organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta, której dokonały w jej granicach. Sąd za chybione uznał kwestionowanie przez Spółkę braku przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego celem określenia podatku akcyzowego za sporny okres w prawidłowej wysokości, skoro żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się do jednej kwestii precyzyjne określonej. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, która stanowi, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji z 26 maja 2014 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 23 ust. 3 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku mimo poniesienia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z OZE za miesiące od lipca do października 2007 r.; b) art. 23 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE za miesiące od lipca do października 2007 r. od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego; c) art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej; d) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: Traktat), poprzez jego brak zastosowania w sprawie a w konsekwencji pozbawienie spółki efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej; art. 10 Traktatu zobowiązuje Państwa Członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnienie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie spółce kwoty podatku zapłaconego nienależnie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia pełnego przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego jedynie w oparciu o okoliczności wykazania tego podatku w fakturze VAT, w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że całość podatku akcyzowego zapłaconego przez spółkę za miesiące od lipca do października 2007 r. została przerzucona na nabywcę; b) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez spółkę co powoduje brak możliwości pełnego poznania przez spółkę motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności, a także poprzez odwołanie się błędnych sygnatur i dat wyroków oraz decyzji w uzasadnieniu wyroku (co również uniemożliwia poznanie motywów jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok w szczególności biorąc pod uwagę, że przy ocenie merytorycznej podstaw skargi odwołuje się on na zasadzie art. 153 p.p.s.a. do wyroków jakie nie zapadły w sprawie spółki i nie mogły wiązać sądu w zakresie rozstrzygnięcia). Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 16 września 2016 r. (sygn. akt I GSK 1811/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, uznając że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Spółkę co powoduje brak możliwości pełnego poznania przez spółkę motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności, a także poprzez odwołanie się błędnych sygnatur i dat wyroków oraz decyzji w uzasadnieniu wyroku. Sąd II instancji wskazał, że kwestia wniosku skarżącej Spółki o zwrot nadpłaconego podatku była już przedmiotem rozpoznania sądowego, ponieważ WSA w Gliwicach wyrokiem (prawomocnym) z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/08 uchylił decyzję Dyrektora IC w K. z 9 września 2008 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wypowiedział się co do rozumienia przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 23 ust. 3 u.p.a., a także wskazał na treść oświadczeń PKE z których wynika, że energia wyprodukowana z biomasy nie była objęta dostawą dystrybutorowi lub redystrybutorowi, ale korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. (nie była przedmiotem dostawy innym dystrybutorom), a tym samym podatek akcyzowy uiszczony od energii elektrycznej wyprodukowanej z biomasy w ilości określonej świadectwami pochodzenia uiszczony został nienależnie, a mimo to nie został uznany przez organy podatkowe za nadpłatę i nie został jej zwrócony. W związku z takim przebiegiem rozpoznania wniosku Spółki, Sąd I instancji powinien stosowanie do art. 153 p.p.s.a. pamiętać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd I instancji, odnosząc się do stanowiska Spółki zawartego w piśmie z 5 maja 2014 r. stwierdził, że treść wywodów w tym piśmie odnosi się do wytwarzania energii z OZE, od którego podatek akcyzowy został wykazany na fakturach sprzedaży, a zatem stanowi element ceny. Sąd nie skonfrontował tego stanowiska, z poglądem wyrażonym przez WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/09 dotyczącym energii z OZE. Sąd I instancji powinien ustalić, czy rzeczywiście dokonane przez skarżącą Spółkę wyliczenia obrazujące rozmiar poniesionego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej z OZE miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Wskazał także, że Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a., art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 10 Traktatu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca kasacyjnie Spółka trafnie zarzuca, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. m.in. ustalenia WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/08, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji odniesienie się do innych zarzutów uznał za przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Mając na uwadze wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji, Sąd w składzie orzekającym w pierwszej kolejności za konieczne uważa odniesienie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2009 r., sygn.. III SA/Gl 1360/08. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postęppwania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. WSA w Gliwicach w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. wskazał, że w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej nasuwa się wniosek, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Następnie Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe stosując po 1 stycznia 2006 r. prawo krajowe, sprzecznie z prawem wspólnotowym i niekorzystnie dla skarżącej bezpodstawnie uznały producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Tym bardziej za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać pogląd organu podatkowego, że uiszczenie przez Spółkę nienależnego podatku akcyzowego, korzystającego ze zwolnienia na podstawie prawa krajowego, nie spowodowało powstania nadpłaty. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niestosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko sprzeczne z zapisem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd zauważył, że w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050) do cen i taryf ustalanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne nie stosuje się ustawy o cenach. Dostarczanie energii odbywa się na podstawie umowy, a podatek akcyzowy niezależnie od ilości pośredników i tak w konsekwencji uiszcza konsument. Odnosząc się do argumentacji organu odwołującej się do pozbawienia Skarbu Państwa należnych mu wpływów z tytułu akcyzy, należy zauważyć, iż w konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy 2003/96/WE, skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. W tej sytuacji organ powinien był dokonać oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty dodatkowo w aspekcie orzeczeń ETS na temat odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa wspólnotowego przez organy krajowe. Na tle orzecznictwa ETS można sformułować kilka tez wyznaczających kierunek orzekania sądów krajowych (w tym także organów administracji państwowej) w sprawie zwrotu opłat: jednostki są uprawnione do żądania zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a państwa do ich zwrotu (Comateb, C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft, Marks & Spencer), z wyjątkiem gdy władze krajowe ustalą, że opłata w całości zastała poniesiona przez osobę trzecią, a jej zwrot zainteresowanemu, prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia; samo przerzucenie opłat na osoby trzecie (na klientów, konsumentów), nie oznacza jeszcze, że zwrot opłaty prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia (Comateb, C-441/98), bowiem wzrost ceny może prowadzić do spadku ilości sprzedaży. Stąd prawo wspólnotowe zakazuje państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży i w ten sposób przerzucone na strony trzecie. Z samego faktu przerzucenia opłat na osoby trzecie, nie można wywodzić domniemania, że ciężar ekonomiczny opłaty ponoszony przez podatnika został zneutralizowany, a tym samym automatycznie, zwrot opłat prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zabronione jest też domniemanie, że przerzucenie opłat prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, w przypadku zwrotu opłat. Do kompetencji państw członkowskich, wywodzącej się z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności) należy więc stworzenie właściwych procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie należącym do ich kompetencji. Sąd I instancji orzekający w sprawie sygn. III SA/Gl 1360/08. wskazał, aby organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał oceny przedmiotowego wniosku w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Uznając bowiem prawo skarżącej do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE, a także uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, organ powinien ponownie rozważyć czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i kiedy podatek akcyzowy z tytułu wyprodukowanej energii elektrycznej przez skarżącą stał się wymagalny oraz czy cała wyprodukowana przez skarżącą energia elektryczna podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z racji dostarczenia konsumentowi czy wykorzystania przez producenta jako konsumenta. Innymi słowy zaspokojenie żądania skarżącej, związanego z naruszeniem prawa wspólnotowego, będzie wymagało ponownego ustalenia czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca zapłaciła nienależny podatek jako producent energii czy była też jej konsumentem i podatek akcyzowy uiściła należnie. Jak wynika z akt sprawy, przykładowo w fakturze sprzedaży energii elektrycznej nr [...] z 7 sierpnia 2007 r. (k. 39,40 akt admin.) wartość towaru określono na 11 632 927,71 zł. W załączniku do faktury wskazano, że podatek akcyzowy w cenie sprzedaży wynosi 910 186,04 zł. Również z oświadczenia PKE z 8 stycznia 2008 r. o ilości i sposobie wykorzystania energii zwolnionej z akcyzy wynika, że energia ta została wykorzystana na cele związane z procesem produkcji elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcji (k. 18 akt). Z treści tych oświadczeń wynika, że energia wyprodukowana z biomasy nie była objęta dostawą dystrybutorowi lub redystrybutorowi, ale korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (nie była przedmiotem dostawy innym dystrybutorom), a tym samym podatek akcyzowy uiszczony od energii elektrycznej wyprodukowanej z biomasy w ilości określonej świadectwami pochodzenia (k. 386 – 397) uiszczony został nienależnie, a mimo to nie został uznany przez organy podatkowe za nadpłatę i nie został jej zwrócony. Sąd zauważył, iż twierdzenia organu podatkowego o bezpodstawnym wzbogaceniu podatnika przez zwrot uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego przez organy podatkowe nie zostały poparty żadnymi ustaleniami faktycznymi. Nie wykazano także żadnych matematycznych wyliczeń w tym zakresie. Nie można zatem mówić, że zwrot uiszczonego nienależnie podatku byłby bezpodstawnym wzbogaceniem podatnika kosztem Skarbu Państwa. Uchylenie przez Sąd zaskarżonej wówczas decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 września 2008 r. spowodowało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Zanim organ pierwszej instancji przystąpił do ponownego rozpoznania sprawy, pismem z dnia 6 października 2009 r. "B" S.A. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w . z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie 152 345 412,00 zł. Tym samym strona rozszerzyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ten sposób, że o ile wnioskiem pierwotnym domagała się zwrotu jedynie podatku akcyzowego zapłaconego od energii wytworzonej z OZE o tyle wnioskiem drugim objęła ponadto podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedanej przez nią jako producenta, a zatem na tym etapie obrotu nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem co wprost wynika z unijnych regulacji i prowspólnotowej wykładni prawa. PKE S.A. stanęła na stanowisku, że w okresie objętym wnioskami o stwierdzenie nadpłaty nie była podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych (ustawowe zwolnienie OZE na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a ) i wspólnotowych (w świetle dyrektywy energetycznej i horyzontalnej nie powinna zapłacić podatku akcyzowego jako producent energii tj. na pierwszym etapie obrotu energią). Wskazała, że po 1 stycznia 2006 r. podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest objęta sprzedaż na ostatnim etapie obrotu. We wniosku "B" S.A. powołała również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2007 r., sygn.. III SA/Gl 460/06 dotyczący prawnej dopuszczalności zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem w proporcji odpowiadającej energii z biomasy. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, co miał na uwadze organ ponownie rozpoznający sprawę, że we wniosku wskazano, że korekta nie dotyczy: - energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, niezwiązane z wytwarzaniem energii elektrycznej i cieplnej; - energii sprzedanej odbiorcom finalnym; - energii elektrycznej będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz przeznaczonej na eksport. Ponadto, wnioskodawca w piśmie z 12 lutego 2010 r., odpowiadając na wezwanie organu wyjaśnił, że cena sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku z 6 października 2009 r. uwzględniała podatek akcyzowy. Z kolei, pismem z dnia 19 października 2010 r., również w odpowiedzi na wezwanie organu jednoznacznie wskazano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 6 października 2009 r. w kwocie 152 345 412,00 zł obejmuje również nadpłatę w kwocie 1 649 029,00 zł za okres lipiec-październik 2007 r. objętą wnioskiem z dnia 8 stycznia 2008 r. oraz nadpłatę w kwocie 355 888,00 zł za okres listopad-grudzień 2007 r. W rozpatrywanej sprawie, wnioskodawca zarówno w odniesieniu do pierwszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 1 stycznia 2008 r. jak i do rozszerzonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 6 października 2009 r. jednoznacznie potwierdził w pismach z dnia 18 marca 2008 r. i z 12 października 2010 r., że wartości wykazane na fakturach dotyczących sprzedaży energii elektrycznej zawierają w cenie podatek akcyzowy. A zatem podatek akcyzowy został zapłacony przez wnioskodawcę jako producenta energii i uwzględniony w cenie zakupu przez nabywców energii elektrycznej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do dostarczonych przez wnioskodawcę kserokopii Świadectw Pochodzenia za lipiec- październik 2007 r. zaświadczających, że opisana w nich energia elektryczna w określonych ilościach została wytworzona w odnawialnym źródle energii. Strona w całości płaciła od tej energii akcyzę. Ponadto organ wskazał, że w Załączniku do wniosku z dnia 6 października 2009 r wnioskodawca określając wysokość akcyzy za poszczególne miesiące w części Nadpłata jednoznaczne wskazał w kwotach podatku do zwrotu kwoty objęte pierwszym wnioskiem z 1 stycznia 2008 r., a dotyczące sprzedaży z OZE. Za lipiec 2007 r. ogółem wykazana kwota nadpłaty to 27 630 941,00 zł w tym z OZE 423 704,00 zł; Za sierpień 2007 r. ogółem wykazana kwota nadpłaty to 25 669 783,00 zł w tym z OZE 456 066,00 zł, Za wrzesień 2007 r. ogółem wykazana kwota nadpłaty to 27 859 496,00 zł w tym z OZE 433 135,00 zł; Za październik 2007 r. ogółem wykazana kwota nadpłaty to 23 668 949,00 zł w tym z OZE 336 124,00 zł. Z ww. pisma wnioskodawcy wynika wprost, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 6 października 2009 r. w kwocie 152 345 412,00 zł obejmuje również nadpłatę w kwocie 1 649 029,00 zł ujętą we wniosku z 8 stycznia 2008 r. Istotnym w sprawie jest, że zarówno w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z OZE jak i energii konwencjonalnej, podatek akcyzowy został wykazany w fakturach dotyczących sprzedaży energii. Czyniąc powyższe ustalenia organ podatkowy kierował się wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r., sygn.. III SA/Gl 1360/08. Ustalenia organu w powyższym zakresie pozostają poza sporem, który koncentruje się na ocenie zasadności zaskarżonej decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uznając, że niezależnie od źródła pochodzenia sprzedanej energii elektrycznej (energia z OZE) i niezależnie od etapu na którym podatek został zapłacony (prounijna wykładnia przepisów u.p.a.), wnioskodawca nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego co czyni jego wniosek bezzasadnym. Odnosząc się do kwestii nadpłaty organ odwoławczy wskazał, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/9, zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Powołana uchwała ma kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika, a to wyklucza możliwość odwołania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogło podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fis Affairs, pkt 26; wyrok EIS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione de' finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana SrI., pkt 26; wyrok EIS z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgi pkt 13; wyrok EIS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Socie: Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ET dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione de Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441198 i C-442/98 Kapniki Mikhaili AE and ldrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich wko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w Mikhailidis, pkt 36). Po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość realnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na podmioty (wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, 23, wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels- i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Istotnym w niniejszej sprawie jest, że powołana uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn.. I GPS 1/11 została podjęta po uprawomocnieniu się wyroku WSA z 13 lutego 2009 r., sygn.. III SA/Gl 1360/08. Należy zauważyć, że zasada związania organu i sądu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikająca z art. 153 p.p.s.a. nie ma charakteru absolutnego. Ocena prawna traci moc wiążącą w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08 (dostępnej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości, że celem sprawowanej przez NSA kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga, aby uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Obowiązkiem sądu rozpoznającego skargę na decyzję wydaną w toku ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim uchyleniu rozstrzygnięcia organu prawomocnym orzeczeniem sądowym jest w pierwszej kolejności podporządkowanie się uchwale NSA. Jeżeli pogląd wyrażony w uchwale poszerzonego składu NSA jest nie do pogodzenia z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego orzeczenia sądowego, to ocena ta oraz wskazania tracą moc z uwagi na pierwszeństwo wiążącego wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale NSA. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zarówno z OZE jak i ze źródeł konwencjonalnych zawarty był podatek akcyzowy, co wynika z treści pisma strony z dnia 18 marca 2008 r. A zatem, sprzedaż energii elektrycznej, w której podatek akcyzowy zawiera (uwzględnia) cena sprzedaży energii elektrycznej, jednoznacznie dowodzi, iż strona przerzuciła ciężar w podatku akcyzowym na nabywcę energii, a to w konsekwencji dowodzi, że strona nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Skarżąca w toku całego dotychczasowego postępowania nie zdołała wykazać, ze jest inaczej. W szczególności, odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 5 maja 2014 r. należy zauważyć, że argumentacja w nim zawarta została przedstawiona Sądowi po upływie kilku lat od zainicjowania sprawy wnioskami o zwrot nadpłaty. Skarżąca przedstawiła w nim przykładowe teoretyczne wyliczenia, które w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie pozbawione są walorów dowodowych. Nie można na podstawie rzeczonego pisma wyciągnąć wniosku, że podatek akcyzowy wykazany w fakturach sprzedaży i ujęty w cenie obciążał w jakimś rozmiarze wnioskodawcę. Pismo to nie zawiera żadnej analizy ekonomicznej, a jedynie niczym nie poparte i tym samym gołosłowne twierdzenie pełnomocnika strony jakoby wykazanie akcyzy jako pozycji na fakturze miałoby oznaczać jedynie, że została ona zapłacona natomiast nie przesądza kto faktycznie poniósł jej ciężar. Treść pisma nie modyfikuje przy tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 8 stycznia 2008 r. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo z poszanowaniem reguł postępowania i w zakresie umożliwiającym rozstrzygniecie sprawy. W rozpatrywanej sprawie samo stwierdzenie, że podatek akcyzowy został zapłacony nienależnie nie jest tożsame ze stwierdzeniem nadpłaty w tym podatku, na co wskazał w uchwale NSA. Wprawdzie uchwała została wydana na kanwie zagadnienia prawnego, które nie odnosiło się do zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a., ale pojęcie nadpłaty i wykładnia art. 72 § 1 O.p. mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie nie tylko do sprzedaży energii przez jej producenta, który wbrew regulacjom unijnym zapłacił podatek akcyzowy na pierwszym etapie obrotu. Sąd nie kwestionuje stanowiska strony, ze wytworzenie energii z OZE jest droższe co ustawodawca rekompensuje zwolnieniem z podatku akcyzowego jej wytwarzania. Jednak sprzedaż tej energii z podatkiem akcyzowym powoduje, że producent w zapłaconej cenie otrzymał także ów podatek. Sąd nie może odnieść się do zarzutu dyskryminacji skarżącej w stosunku do innych podmiotów, bo ten zarzut nie został w żaden sposób skonkretyzowany. Ponadto dla zwolnienia nie wystarczy wytworzenie takiej energii ale również udokumentowanie jaka ilość została w ten sposób wytworzona. Skarżący zarzuca, że jego marża była znacznie mniejsza od innych producentów, którzy podatku nie zapłacili, ale dokonane w piśmie z 5 maja 2014 r. wyliczenia w żadnej mierze nie obrazują rozmiaru poniesionego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej z OZE w okresie objętym wnioskiem. Pełnomocnik strony przedstawił pogląd Spółki, natomiast żądanie zwrotu nadpłaty nie zostało poparte analizą ekonomiczną czy fachową ekspertyzą. Jeśli strona twierdzi, ze wykazanie akcyzy jako pozycji na fakturze oznacza jedynie, że została zapłacona, a nie przesądza kto faktycznie poniósł jej ciężar to żądając zwrotu nadpłaty powinna to wykazać. Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z nadpłatą zarówno w odniesieniu do sprzedaży energii wytworzonej z OZE jak i sprzedaży energii ze źródeł konwencjonalnych. Jak wynika bowiem z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł. Opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei, art. 11 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast art. 6 ust. 5 u.p.a. przewidywał, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, co było niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jak wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie nr C-475/07 ze skargi Komisji Europejskiej przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie jednak od źródła powstania nadpłaty, uchwala NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn.. I GPS 1/11 jest w przedmiotowej sprawie wiążąca. Zawiera bowiem wykładnię pojęcia nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Treść tej uchwały usuwa zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego krajowego i unijnego, w tym również postanowień o zasadach demokratycznych, o których mowa w art. 10 Traktatu o Unii Europejskiej. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.