III SA/Gl 1491/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D D.T., J.T. sp. j. w U. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 020000/71/183959/2021 w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2021 r., nr 020000/71/183959/2021 Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z 9 czerwca 2021 r. znak [...] odmawiającą D D. T., J. T. Sp. J. prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz za kwiecień 2021r. W podstawie powołał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.; dalej k.p.a.) oraz art. art. 31zq ust. 8 i art. 31zy ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19) i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371, dalej rozporządzenie). W poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji I instancji ZUS wskazał, iż na podstawie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii C0VID-19, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 2) 24 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Stosownie zaś do § 10 ust. 2a pkt 2 ustawy o COVID, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 2) 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zaznaczył, iż wskazany przez stronę we wniosku z 14 maja 2021r., kod PKD 55.10.Z został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie płatników składek, wg stanu na 31 marca 2021r. Jednocześnie ZUS podstawie dokumentów uzyskanych z GUS ustalił, że we wskazanym jako miesiąc porównawczy wrześniu 2020r. Spółka nie prowadziła działalności oznaczonej tym kodem. Stwierdził zatem, że nie jest możliwe porównanie spadku przychodów z tej działalności w porównywanym okresie. Na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, Prezes ZUS wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podniósł, że na 31 marca 2021r. skarżący prowadzili działalność oznaczoną kodem 55.10.Z. Jako miesiąc służący do porównania % spadku przychodów w odniesieniu do marca 2021r. wskazali wrzesień 2020r., a wówczas działalności o tym kodzie nie prowadzili, gdyż została ona rozpoczęta 1 listopada 2020r. Nie można zatem ustalić spadku przychodów z działalności hotelowej, gdyż nie była ona wówczas, tj. we wrześniu, prowadzona. W skardze do WSA w Gliwicach strona Prezesowi ZUS zarzuciła: 1) naruszenie art. 31 zo ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nim sytuacji kryzysowych poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że spółka nie spełnia warunków ustawowych do zwolnienia z opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021r. i kwiecień 2021r., 2) naruszenie § 10 ust.1 i 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że spółka nie spełnia warunków ustawowych do zwolnienia z opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. i kwiecień 2021r., 3) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., wobec braku należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności ustalenia przez organ realnej i faktycznej przeważająca działalności prowadzonej przez spółkę. Na podstawie art. 106 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność prowadzenia przez skarżącą przeważającej działalności gospodarczej związanej z hotelarstwem i gastronomią na luty 2020 r. W oparciu o powołane zarzuty, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W treści uzasadnienia skargi podniosła iż sformułowanie "przeważająca działalność" odnosi się do rodzaju działalności, która faktycznie dominuje w okresie objętym wsparciem. Zaznaczyła, iż spółka działalność prowadzi od [...] roku natomiast nieprzerwanie od 2010 roku przeważającą działalnością spółki jest Hotelarstwo i Gastronomia. W tym samym roku firma pozyskała środki unijne na remont hotelu. Podniosła, iż wpis w rejestrze REGON i KRS nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu, zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Przy tak formalistycznym podejściu do pojęcia "przeważającej działalności" jak uczynił to organ, dochodzi naruszenia zasady równości wobec prawa, bo cześć podmiotów prowadzących faktycznie taką samą działalność może zostać pozbawiona dostępu do pomocy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję, odmawiającą skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za wskazane na wstępie okresy stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 stycznia 2021 r. i kwiecień 2021r., w szczególności zaś przesłanka prowadzenia we wrześniu 2020 r. działalności objętej kodem PKD 55.10.Z, uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia. Zdaniem organów bowiem, działalność z kodem 55.10.Z została rozpoczęta dopiero od 1 listopada 2020r. Natomiast skarżący podkreślają, że spółka świadczy usługi zgodne z kodem PKD 55.10.Z, a hotelarstwo i gastronomię prowadzi nieprzerwanie od 2010r. i jest to przeważająca działalność. Stosownie do § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 – dalej rozporządzenie ( Dz.U. z 2021 poz. 371) zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (...) m. in. 55.10.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Analogiczne rozwiązanie rozporządzenie wprowadza w stosunku do składek należnych za kwiecień 2021r., który również był objęty tym samym wnioskiem. Stosownie do § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (...) m.in. 55.10.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zatem dla wyjaśnienia sprawy, konieczne jest ustalenie znaczenia terminu "przeważającej działalności". Interpretacją tego terminu zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 614/20, którego stanowisko skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne. WSA we Wrocławiu wyjaśnił mianowicie, że klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251 poz. 1885 ze zm.); dalej: "rozporządzenie PKD". Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm., dalej określanej skrótem u.o.s.p.). W tym akcie, w kwestii "przeważającej działalności", w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). Nadto w u.o.s.p. w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej u.o.s.p. nie zawarto definicji terminu "przeważającej działalności" gospodarczej, ale w art. 46 u.o.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia oraz aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.); dalej: "rozporządzenie o metodologii", w którym w § 9 ust. 1 przewidziano, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy, zaś w § 9 ust. 2 pkt 1, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Na gruncie powyższego uregulowania prawnego, możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę. Zatem należy stwierdzić, że podmiot uprawiony do uzyskania zwolnienia, to podmiot prowadzący na dzień 30 listopada 2020 r., przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Wskazać także należy, że ustawa o COVID wraz z ustawami ją nowelizującymi, tj.: z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569) jak i rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 wchodzą w skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii Sars-Cov 2, Covid 19. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić tak polskie państwo, jako całość, jak i obywateli przed kryzysem wywołanym epidemią. Opiera się on na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego (https://www.gov.pl/web/ tarczaantykryzysowa). Prawidłowe więc zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni § 10 ust. 1 i 2a rozporządzenia ma zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD. Jednocześnie, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, organ ewidencyjny, ani później podatkowy, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności, np. podatnik, zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1010/13). W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie czy aktualizację danych do rejestru REGON, WSA we Wrocławiu przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził, że "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę, przyp. Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)". Powołane wyroki wydane zostały na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób, która w art. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON. Wyroki dotyczą skutków prawnych podania w formularzu ZUS IWA rzeczywistego rodzaju działalności według PKD - niepokrywającego się z rejestrem REGON. SN, wskazując na charakter wpisu do rejestru i wniosku o zmianę, stwierdził, że "skoro kategoria ryzyka jest instytucją związaną ze stopniem zagrożeń zawodowych, to kreuje ją rzeczywisty stan rzeczy. W takim też kontekście należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej. Przepis ten określa sposób ustalania przynależności płatnika do określonej grupy działalności według PKD oparty również na oświadczeniu wiedzy płatnika, tyle tylko, że złożonym dla potrzeb statystycznych. Wskazana na wstępie i wynikająca z ustawy funkcja, jaką pełni zróżnicowanie stóp procentowych składek na ubezpieczenie wypadkowe, nakazuje uwzględniać rzeczywiste ryzyko zagrożeń zawodowych występujące u danego płatnika. Dlatego też z treści art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej nie można wywieść wniosku, że dane w zakresie PKD ujęte w rejestrze REGON w każdym przypadku są danymi prawidłowymi, a w konsekwencji, że zawsze podanie innego rodzaju działalności według PKD niż wynikający z rejestru REGON będzie podaniem nieprawdziwej informacji w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy wypadkowej." Powyższe obszerne odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest, zdaniem Sądu, istotne na gruncie właściwego odczytania znaczenia wpisu w/g stanu na konkretny dzień, w rozpoznawanej sprawie na wrzesień 2020 r. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiona argumentację, w ocenie Sądu, przyjęty przez organ sposób weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, w postaci wpisu do CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. WSA we Wrocławiu podkreślił, że wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii i jest ukierunkowane na realne wsparcie podmiotów, które poniosły rzeczywiste straty na skutek obostrzeń związanych z epidemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w REGON - nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych. Wpis w rejestrze nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, jak wskazano wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku. Zdaniem sądu, wpis w REGON jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji jako uproszczenie procedur. Nie ulega wątpliwości, że uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym jej skrócenie), do czego jednak ww. sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Nadto, przywoływane już rozporządzenie PKD stanowi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca, czyli wręcz wymaga się od przedsiębiorcy, aby odczekał dwa lata zanim dokona zmiany w zakresie działalności przeważającej. Tak więc, zdaniem sądu, przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 rozporządzenia , a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania wsparcia w postaci zwolnienia od obowiązku opłacenia składek na gruncie tej ustawy jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze REGON, doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienioną w § 10 rozporządzenia, zostały pozbawione dostępu do dotacji. Dokonana więc przez organ wykładnia § 10 rozporządzenia sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce lub informacji otrzymanej od GUS, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Przyjęta przez organ wykładnia § 10 rozporządzenia wywołuje więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, wpis zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego PKD, wskazanego w § 10 rozporządzenia. W związku z tym Sąd stwierdził, że organy dokonały wadliwej wykładni przepisu § 10 ust. 1 i 2a rozporządzenia. Z powyższych względów zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję ocenić zatem należy jako wadliwą. Przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w § 10 rozporządzenia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy z podnoszonych argumentów wynika, że działalność skarżącej określona jest kodem PKD 55.10.Z, na co wskazuje konsekwentnie i na co przedłożył dowody już na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (opinie gości korzystających z hotelu w okresie lipiec – październik 2020r., decyzja [...] Komendanta Wojewódzkiego Państwowej Straży Pożarnej z 22 października 2020r., w której opisany jest obiekt strony jako budynek z 80 miejscami noclegowymi w pokojach hotelowych, wydruki ze strony internetowej). W wydanej decyzji ZUS nie odniósł się do powyższych okoliczności, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza rodzaju faktycznie wykonywanej przez stronę skarżącą działalności będącej działalnością przeważającą oraz czy we wrześniu 2020r. prowadziła ona działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 55.10.Z jako przeważającą. Ustalenie, że tak jest w istocie pozwoliłoby na porównanie spadku przychodów we wnioskowanych do zwolnienia okresach w stosunku do okresu wcześniejszego, przyjętego jako porównawczy i na ewentualne udzielenie ulgi, gdyby spadek ten był odpowiednio znaczny. Nie udzielił również stosownych do okoliczności pouczeń. Wskazać również należy, że sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję pod względem jej zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo – uchyla ją, podając tego przyczyny. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie, przy ponownym rozpoznaniu wniosku Zakład Ubezpieczeń Społecznych uwzględni wyrażone w uzasadnieniu stanowisko Sądu i przyjmie, że ustawodawca nie zastrzegł w § 10 rozporządzenia, że chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze, lecz o faktycznie prowadzoną przeważającą działalność gospodarczą. W tym celu przeprowadzi postępowanie mające na celu ustalenie, jaka faktycznie działalność miała dla strony charakter przeważający we wrześniu 2020r. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.