III SA/Gl 1509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz zwrotu pozostałej po zaliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany rachunek bankowy podatnika. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] i orzeczono o wysokości zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za październik 2001 r. wynoszącego [...] zł oraz o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej w kwocie [...] zł. Postanowieniem z [...] r. nr [...] (karta nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zaliczył zwrot bezpośredni podatku VAT za październik 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, przedstawiając szczegółowo w jego uzasadnieniu sposób zarachowania nadpłaty na konkretne należności podatkowe. Postanowienie organu podatkowego zostało utrzymane w mocy w trybie zażaleniowym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] (karta nr [...]). W dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracja "A" Sp. z o. o. dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (karta nr [...]) z wykazanym zobowiązaniem do zapłaty w wysokości [...] zł. Wnioskiem z [...] r. (karta nr [...]) Spółka zwróciła się o skompensowanie wzajemnych zobowiązań i zaliczenie na poczet tego zobowiązania części zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. i zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] r. nr [...] (karta nr [...]) odmówił zaliczenia części zwrotu orzeczonego wyżej wymienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz zwrotu pozostałej po zaliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Swoje rozstrzygnięcie, szczegółowo obrazujące postępowanie w zakresie wcześniejszego zaliczenia, stwierdzonego decyzyjnie zwrotu bezpośredniego podatku VAT za październik 2001 r., organ podatkowy uzasadnił nieistnieniem już tej nadpłaty. W zażaleniu z [...] r. (karta nr [...]), Spółka zarzuciła organowi podatkowemu kradzież należnych od 2003 r. środków w kwocie [...] zł, które winny znaleźć się najpóźniej od [...] r. na jej koncie bankowym. Wskazując na konieczność uwzględnienia przez Urząd Skarbowy w Z. [...] wniosków kompensacyjnych wskazanych w zażaleniu, Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy, ani nie wywiązał się z tego obowiązku, ani też nie zwrócił tej kwoty podatnikowi w terminie do [...] r. Bezprawnie zatem organ podatkowy przetrzymuje od tego czasu wierzytelności Spółki, która nie posiadała wówczas żadnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wnikliwym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów podniesionych w zażaleniu i postanowieniem nr [...] z [...] r. (karta nr [...]) utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż skoro zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług za październik 2001 r. został rozdysponowany na wcześniejsze zaległości podatkowe Spółki, to tym samym nie jest możliwe zaspokojenie zobowiązania w tym podatku za grudzień 2010 r. Na ostateczne postanowienie organu odwoławczego, Spółka z o.o. "A" pismem z [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze "A" Sp. z o. o. zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.: - rażące naruszenie prawa, poprzez jego wydanie na podstawie nieprawdziwych ustaleń oraz błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia, - nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. dokonanie kompensaty zgodnie z wnioskiem, oraz - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. W treści skargi Spółka przytaczając argumenty z poprzedniego wystąpienia nadal utrzymuje, że orzeczona kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym VAT za październik 2001 r. wynosząca [...] zł winna znaleźć się najpóźniej od [...] r. na jej koncie bankowym i tylko ona od tej daty mogła dysponować tymi środkami. Tym samym zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. wieloletnie, bezzasadne przetrzymywanie tej kwoty zwrotu. Kwestionując zasadność potrącenia jedynie przy zastosowaniu art. 64 Ordynacji podatkowej strona podkreśliła, że w tym względzie wszystkie decyzje, postanowienia i wyroki wydane w tych sprawach naruszają prawo. Spółka wciąż stoi na stanowisku, że skoro należny zwrot bezpośredni na rachunek bankowy nie był realizowany, to decyzja organu podatkowego wydana została bez podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji takiego działania naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej, którego stosowanie obejmuje wszystkie podmioty prawa, obowiązane kierować się zasadami legalizmu i praworządności. Strona postawiła również zarzut, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. naraziły Spółkę na znaczne straty i będą skutkowały roszczeniem odszkodowawczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w postanowieniu nr [...] z [...] r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że faktem jest, że Spółce z o.o. "A" stwierdzono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], między innymi zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie [...] zł, ale faktem jest też, że posiadała ona po wydaniu tego orzeczenia, liczne zaległości podatkowe. Obligatoryjnym zatem było zaliczenie z urzędu zwrotu bezpośredniego VAT na poczet zaległości podatkowych, szczegółowo omówionych w wydanym na tę okoliczność postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] (karta nr [...]), utrzymanym w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] (karta nr [...]). W efekcie utrzymania w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego stało się ono prawomocne i obowiązujące w obrocie prawnym, a rezygnacja "A" Sp. z o. o. z prawa zaskarżenia tego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oznaczała akceptację stanowiska przyjętego w tej sprawie przez organy obu instancji. Skarżąca Spółka miała zatem świadomość rozdysponowania przed laty zwrotu podatku VAT, tożsamego w rozumieniu art. 76 b Ordynacji podatkowej z nadpłatą podatkową. Skoro zatem organ podatkowy nie posiadał środków Spółki z o. o. "A" wynikających z decyzji określającej wysokość zwrotu bezpośredniego VAT za październik 2001 r., to nie mógł też przychylić się do jej wniosku z [...] r. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań (karta nr [...]). Organ podkreślił, że w przedmiocie nadpłaty znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy te nie dają organowi podatkowemu żadnego wyboru, co zrobić z powstałą nadpłatą. Jeśli w rozliczeniu podatnika powstała nadpłata, a jednocześnie istnieje zaległość, Urząd zarachuje ją na jej poczet (por. Wyrok NSA w Warszawie z 3.10.2001 r. sygn. akt III SA 2394/00). I tak też postąpił Urząd Skarbowy w Z. przeznaczając decyzyjnie stwierdzoną nadpłatę na rzecz zaległości Spółki istniejących na dzień wydania decyzji. Na rozprawie 2 października 2012 r. sprawa o sygn. akt III SA/GI 1508/11 do III SA/Gl 1509/11 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Pełnomocnik organu podatkowego podtrzymała dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Stosownie do art. 76 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana także jako O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, przy czym zgodnie z art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Ponadto, po myśli art. 76a § 2 pkt 1 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 1 nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie był to dzień złożenia przez podatnika korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, albowiem od tego dnia dokonana wpłata przewyższała podatek należny. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy równocześnie istnieje w odniesieniu do tego samego podatnika nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek z urzędu zaliczyć nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami i nie ma w tej kwestii żadnej swobody działania. Ponadto podkreślić trzeba, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Tym samym oznacza to, że wygasa również nadpłata lub zwrot podatku, albowiem pomiędzy zobowiązaniem a nadpłatą (zwrotem) zachodzi swoista symetria – gdy przestaje istnieć zobowiązanie, przestaje także istnieć nadpłata (zwrot), która na to zobowiązanie została zarachowana. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że postanowieniem z [...] r. nr [...] (karta nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zaliczył kwotę zwrotu bezpośredniego podatku VAT za październik 2001 r. powstałą z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. z dniem [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia przedstawił szczegółowo sposób zarachowania nadpłaty na konkretne należności podatkowe. Z wykazu zaległości, na jakie zwrot był zarachowany (str. 1-4 postanowienia) wynika, że w [...] przypadkach na [...] zaliczenie to odbyło się na wniosek podatnika. Postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu zostało utrzymane w mocy w trybie zażaleniowym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Oznacza to, że w dniu złożenia wniosku podatnika o "skompensowanie wzajemnych zobowiązań" nie istniała już żadna nadpłata czy też nierozliczony zwrot podatku VAT. Kwota zwrotu podatku VAT wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] i orzekającej o wysokości zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie [...] zł oraz o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej w kwocie [...] zł została zarachowana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. na poczet zaległości podatkowych i należnych odsetek częściowo z urzędu, a częściowo na wniosek samego podatnika. Organ podatkowy nie mógł więc zaliczyć na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2010 r. nadpłaty, która nie istniała. Co prawda w ocenie Sądu bardziej prawidłowym byłoby umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem podatnika z [...] r. jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p., stanowiący, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak to bowiem wyżej wywiedziono, w dniu złożenia wniosku przez skarżącego nie istniała już nadpłata czyli przedmiot postępowania o skompensowanie wzajemnych należności. Tym niemniej, rozpatrzenie wniosku podatnika poprzez wydanie postanowienie o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że oba rozstrzygnięcia wywierają dla strony analogiczny skutek w postaci niedokonania żądanego przez nią zaliczenia. Reasumując, w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił ocenę prawną stanu faktycznego, dokonaną przez organy obu instancji. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia uzasadniających jego uchylenie albo stwierdzenie nieważności, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.