III SA/Gl 1520/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia J.F. ( F. ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia z urzędu postępowania o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji podatkowej, utrzymanego w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...], utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie nawiązano do przepisów regulujących instytucję udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji kończy się wydaniem postanowienia, od którego podatnik, nie zgadzający się z przedstawionym w postanowieniu poglądem może wnieść zażalenie - art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Udzielona pisemna interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, chyba, że zostanie zmieniona lub uchylona. Na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie jeżeli uzna, ze zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, albo czyni to z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przytoczony katalog przypadków uprawniających organ odwoławczy do zmiany bądź uchylenia postanowienia zawierającego pisemną interpretację, w ocenie organu odwoławczego był katalogiem zamkniętym. Zatem do wzruszenia ostatecznych postanowień mogło dojść tylko na skutek zadziałania z urzędu organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na wniosek J.F. udzielił mu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik skorzystał z prawa do wniesienia zażalenia od tego postanowienia, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podatnik pouczony o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego z prawa tego nie skorzystał. Zatem tryb wydawania interpretacji podatkowej został zachowany i wyczerpany. Wniosek strony z dnia [...] r., w którym domagał się wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu postępowania zmierzającego do zmiany udzielonej interpretacji podatkowej był sprzeczny z normą art. 14b § 5 pkt Ordynacji podatkowej. Także zarzuty sformułowane w tym wniosku, jakoby udzielona interpretacja rażąco naruszała prawo oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie były uzasadnione. W ramach nadzwyczajnej procedury zawartej w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazano przesłanki pozwalające organowi odwoławczemu z urzędu zmienić lub uchylić postanowienie tylko w przypadku rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa ETS, czy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a także w przypadku niezgodności postanowienia z prawem, która to niezgodność jest wynikiem zmiany przepisów prawa. Natomiast niezgodność udzielonej interpretacji z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w indywidualnych sprawach nie mogła być podstawą wyeliminowania postanowienia w ramach procedury opisanej w przytoczonym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J.F. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Uzasadniając żądanie, podobnie ja we wniosku, zarzucił, iż wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego była wadliwa, a odmowa jej wyeliminowania z obrotu prawnego sprzeczna z prawem. Bowiem zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia postanowienia zawierającego interpretacje, jeżeli zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. była sprzeczna z wyrokiem ETS z dnia 4 października 1994r. C-291/92, zaś zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jeżeli "przepis prawa krajowego był sprzeczny (z czym?), wówczas sąd oraz organ administracji państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez ETS" . Zatem z obrotu prawnego należało wyeliminować taką interpretację zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów powtórzył w całości argumenty przytoczone na poparcie jego stanowisku już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na końcu przytoczył pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 3 listopada 2005r. I SA/Sz 500/2005 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 13 lutego 2006r. I SA./Gl 1447/2005, w których to orzeczeniach stwierdzono, iż interpretacja nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, stanowi jedynie pogląd organu interpretującego prawo, nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, nie jest ona aktem stosowania prawa. Nie wiąże strony, a jej konkretyzacja jest zależna od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie ocenia zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosuje tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle przepisów art. 14a - 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Samo postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W ramach stosowania prawa dokonuje się ustalenia stanu faktycznego, wyboru i ustalenia znaczenia przepisu prawnego oraz subsumcji, czyli przypisania ustalonego stanu faktycznego do wzorca wynikającego z normy prawnej i ustalenia wynikających z tego konsekwencji prawnych przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia warunków stosowania prawa. Tak jest również w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić także należy, iż to podatnik domagający się interpretacji sam określa stan faktyczny – hipotetyczny bądź rzeczywisty – który bezpośrednio wpływa na wybór i ustalenie znaczenia przepisów mających do niego zastosowanie. Z powyższego wynika, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania postępowania podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze zwraca się uwagę na to, iż przedmiotowe postępowanie nie posiada cech typowego postępowania podatkowego zmierzającego do rozstrzygnięcia w drodze aktu administracyjnego o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu w jego indywidualnej sprawie podatkowej (por.: B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Mon. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 12). Sprawia to, że w stanie prawnym uwzględnianym w niniejszej sprawie postępowanie to regulowały wyłącznie przepisy art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, za wyjątkiem wyraźnego odesłania do innych przepisów prawa zawartego w art. 14a § 5, który umożliwiał odpowiednie stosowanie w przedmiotowym postępowaniu przepisów art. 169 § 1 i 2 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek mający oparcie w obowiązującym prawie, ujawnia niewątpliwe legislacyjne mankamenty uwzględnianego stanu prawnego. Np. w oparciu o jakie przepisy stwierdzić dokonanie skutecznego doręczenia wydanej w formie postanowienia pisemnej interpretacji, jak obliczać trzymiesięczny termin do regulacji prawnych należy uczynić to w procesie stosowania prawa. W tym celu koniecznym jest odwołanie się do mało popularnej na gruncie prawa podatkowego analogii. Taka metoda uzupełniania luk w prawie jest zresztą dopuszczalna na gruncie regulacji procesowych. Tezę tę potwierdza stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku wydanym w sprawie o sygn. I FSK 93/06 (vide: Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 1, str. 62-68), w który m.in. zauważono, że "(...) analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika, jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości". W podobnym tonie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10.04.2006 r., sygn. I OPS 1/06, (ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 71) oraz z dnia 30.06.2003 r., sygn. FPS 3/03 (ONSA z 2003 r., nr 4, poz. 119). Jednak w oparciu o zaprezentowany pogląd nie można uznać, iż powołując się na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej podatnik niezadowolony z wydanej na jego wniosek interpretacji podatkowej i powołując się na wskazane w tym przepisie przesłanki mógł zainicjować własnym wnioskiem wszczęcie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego udzielonej mu wcześniej pisemnej interpretacji, bądź, by organ odwoławczy był zobligowany do wszczęcia z urzędu, w wyniku pisemnie zgłoszonego żądania podatnika, takiego postępowania. O samym naruszeniu prawa materialnego, czy orzecznictwa sądów przez dokonaną interpretację przepisów prawa podatkowego będzie można mówić dopiero po zastosowaniu tej interpretacji do konkretnych praw lub obowiązków podatnika. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało oddalić.