III SA/Gl 153/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kapłon, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art.13 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. - Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" , za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, - Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" , za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, - Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" , za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, - Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" , za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, - Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" , za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Decyzjami z [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił Spółce z o.o. "A", z siedzibą w Z., wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r. w kwotach, odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Nie zostały one zaskarżone i uzyskały przymiot ostatecznych i prawomocnych. Ponieważ Spółka nie wpłaciła należności wynikających z tych decyzji, a postępowanie egzekucyjne, prowadzone celem ich przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne postanowieniem z [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe należności na J. S., który w czasie ich powstania pełnił obowiązki wiceprezesa Zarządu" A" Sp. z o.o. Postępowanie to zakończyło się wskazanymi wyżej decyzjami z [...] r. o odpowiedzialności J. S., jako osoby trzeciej za zaległości w podatku VAT za [...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r. Decyzje te zostały przez J. S. zaskarżone, jednakże podniesione przez niego argumenty nie zostały uznane przez organ odwoławczy. W odwołaniu podniesiono, że wyłączną winę za niezapłacenie należności podatkowych ponosi B. S., który w spornym okresie pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki A i jednoosobowo decydował o kolejności oraz sposobie regulowania zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań podatkowych. Wskazano na fakt skazania go za przestępstwo z art. 302 § 1 kk w zw. z art. 308 kk przez Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...] Karny wyrokiem z [...] r.- sygn. akt [...], jako prezesa Spółki A, co do której w [...] 2002 r. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. Nadto zarzucono organowi bezprawność działania, gdyż art. 116 § 4 ordynacji podatkowej, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na byłego członka zarządu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a decyzje określające zostały wydane na Spółkę w roku 2005, czyli po upływie trzech lat od czasu pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu i dotyczyły roku 2002. Uzasadniając swe stanowisko co do braku zasadności odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zaległości podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem były konsekwencją braku wpłat kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiąc [...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r., kiedy to J. S. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. A w Z., a ich egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślono, że odwołujący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa i nie złożono we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy nawiązał do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej, co nie oznacza, że byli członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe przed 2003 r. Dodany § 4 do art. 116 ma charakter uzupełniający, a były członek zarządu za zobowiązania podatkowe z tego okresu ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 7.10.2005 r., sygn. akt FSK 1207/04). Dalej odniesiono się do treści art. 107 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zapis § 2 cyt. przepisu rozszerza tę odpowiedzialność na m.in. naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie zaś z art.116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Normę tę uzupełnia § 2 poprzez wskazanie, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Kontynuując wywód przedstawiono okoliczności przemawiające za przyjęciem, że przepisy te mają zastosowanie do J. S.. Wskazano w tych ramach, że zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie kiedy był wiceprezesem zarządu, co miało miejsce od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] został odwołany z pełnienia funkcji. Wskazano, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] r., który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r.- sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dalszym wywodzie przywołano przepis ówcześnie obowiązującego art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedno Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy (...) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w §1. Zdaniem organu odwoławczego, zważywszy że nie wszczęto żadnego postępowania układowego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki [...] 2002 r. nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Wystąpiła więc jedna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, uzasadniająca orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu Spółki z jej zaległości podatkowe. Również w świetle zebranej w sprawie dokumentacji ustalono, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki A okazała się całkowicie bezskuteczna; rachunek bankowy zamknięty, pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] r. organ podatkowy I instancji wydał decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu Spółki, za okres którym pełnił on funkcję prezesa zarządu, a obejmujące także okres objęty niniejszą sprawą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. S., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, zarzucił organom podatkowym obu instancji orzekającym w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 116 § 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzono istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując głównie te okoliczności, które - w jego ocenie-świadczą o tym, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki objęte zaskarżoną decyzją ostateczną. W szczególności wskazano, że J. S. został odwołany z funkcji wiceprezesa zarządu w dniu [...] 2002 r., a uznany przez organ podatkowy, za spóźniony wniosek o upadłość Spółki A został złożony w dniu [...] 2002 r. czyli dwa miesiące po jego odejściu ze Spółki i poprzedzonym uzyskaniem absolutorium. Podkreślono, że w dacie odwołania Spółka regulowała swoje zobowiązania, a organ podatkowy lakonicznie uzasadnił stwierdzenie, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony "we właściwym czasie". Również organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w sposób formalny, a art. 116 § 4 ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do byłych członków zarządu spółek kapitałowych, którzy pełnili funkcję przed 1 stycznia 2003 r. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego podtrzymał twierdzenie, że skarżący jako wiceprezes nie miał wpływu na regulowanie zobowiązań spółki, o czym świadczy wyrok skazujący prezesa Zarządu Spółki. Podkreślił, że egzekucja ograniczyła się do rachunku bankowego oraz siedziby spółki, co nie uzasadnia twierdzenia, że była bezskuteczna. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącego J. S. pełniącego w czasie ich powstania funkcję wiceprezesem zarządu. Tym samym, odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do grudnia 2002 r. z podatnika na osoby trzecie. Nie można też tracić z pola widzenia przepisów proceduralnych, które w toku tego postępowania winien stosować organ podatkowy. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć, co nie umknęło organowi odwoławczemu, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przewidywał w tym czasie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, - bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, jest przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Wynika to z treści skargi a także argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego. Spór istnieje także w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w 116 § 1 ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przechodząc do rozważań nad spornymi zagadnieniami jeszcze raz należy nawiązać do treści art.116 §1 ordynacji podatkowej, który był podstawą orzekania organów podatkowych by podkreślić, że zasadniczą przesłanką pozytywną odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (por. Giezek, J. Wnuk Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Warszawa -1994, s.42-). Inaczej mówiąc chodzi o taka sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.(por. B. Adamiak, J.Borkowski, B. Mastalski, J. Zubrzycki. Odynacjapodatkowa. Komentarz 2004.Unimex, s.434) Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie faktycznym bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizacje roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe na podstawie postępowania egzekucyjnego z rachunku bankowego oraz protokołów o stanie majątkowym Spółki z [...] 2003 r. i [...] 2004 r. (przywołanego w uzasadnieniu decyzji protokołu z [...] 2001 r. brak w aktach sprawy i nie mógł zostać zweryfikowany przez Sąd), z których wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada żadnego majątku a tym samym nie istnieje możliwość dokonania skutecznej czynności przez poborcę. W tym miejscu należy uznać zasadność zarzutów skarżącego, co do braku podjęcia organu podatkowego pełnej wiedzy o stanie majątkowym spółki i możliwości prowadzenia czynności egzekucyjnych z jej składników majątkowych. W aktach sprawy nie ujawniono akt postępowania upadłościowego, chociaż organ podatkowy powołuje się na przesłanki oddalenia wniosku o upadłość Spółki. Ponieważ wniosek datowany miał być na dzień [...] 2002 r., czyli czas kiedy J. S. nie pełnił już funkcji członka Zarządu Spółki, analiza dokumentów postępowania upadłościowego jest niezbędna celem ustalenia, kiedy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów i kiedy zarząd mógł dowiedzieć się, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań. Nadto z akt postępowania upadłościowego, w szczególności wniosku i postanowienia Sądu, będzie wynikał czy spółka nie posiadała majątku, czy też nie miała środków finansowych na pokrycie postępowania egzekucyjnego i dochodzenia swoich należności. Bezspornym jest, że w aktach sprawy znajduje się bilans Spółki sporządzony na dzień [...] 2001 r., który jednak był przedmiotem analizy i omówienia przez organ podatkowy dopiero w odpowiedzi na skargę, co należy uznać za działanie spóźnione i z uchybieniem wymogów art. 187 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że bilans ten został sporządzony [...] 2002 r. i omówiony na Zgromadzeniu Wspólników w tej samej dacie. Na dokumencie tym widnieje podpis skarżącego. Powierzchowna analiza tego dokumentu, w oderwaniu od akt postępowania upadłościowego spowodowała, że organ podatkowy gołosłownie stwierdził, że warunki złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały przed datą [...] 2002 r., nie określając jednak żadnej konkretnej daty kiedy to miało nastąpić. Nie może być to [...] 2001 r., gdyż wskazany bilans był znany skarżącemu dopiero [...] 2002 r. Również analiza tego dokumentu, bez zapoznania ze innymi dokumentami obrazującymi kondycję finansową Spółki na dzień [...] 2002 r. nie pozwala na uznanie zasadności stwierdzenia organu podatkowego, iż to w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu spełnione zostały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy nie uwzględnił również wniosku skarżącego o zapoznanie się z aktami postępowania karnego zakończonego wyrokiem skazującym prezesa Zarządu tejże Spółki. Ograniczył się jedynie do analizy wydanego przez sąd karny wyroku i zawartej w jego uzasadnieniu ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W całości powielił ocenę dotyczącą kondycji Spółki przywołując argumentację dotyczącą przesłanek oddalenia wniosku o upadłość. Należy jednak zauważyć, iż Sąd Rejonowy w Z. prowadząc postępowanie karne przeciwko B. S. o działanie na szkodę Spółki i jej wierzycieli w [...] 2002 r., sygn. akt [...] dokonywał tejże analizy dla potrzeb prowadzonego postępowania, a konkretnie na dzień [...] 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A został złożony przez B. S. [...] 2002 r., a przesłanki upadłości występowały już [...] 2002 r. (k. [...] akt). W aktach sprawy karnej znajduje się również opinia biegłego na okoliczność ustalenia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości w dacie [...] 2002 r. Organ podatkowy ustalił zaś, że wniosek o upadłość został złożony [...] 2002 r. Sąd nie mógł zweryfikować prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do rzeczywistej daty złożenia wniosku o upadłość, bo nie znalazł go w aktach niniejszej sprawy, podobnie jak przywoływanego postanowienia Sądu Rejonowego w G. o jego oddaleniu. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie udowodniły, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały na dzień [...] 2002 r., bowiem skarżący winien go złożyć w terminie 14 dni od zaistnienia sytuacji wskazanej prawem upadłościowym, a został odwołany w dniu [...]2002 r. Ustalenie organu podatkowego, że złożenie wniosku o upadłość Spółki w dniu [...] było spóźnione nie oznacza, że należało go złożyć w czasie pełnienia przez J. S. funkcji wiceprezesa zarządu. Należy też pamiętać, że w tym czasie skład zarządu był dwuosobowy i wymagał reprezentacji łącznej. Również z przypisanie J. S. odpowiedzialności podatkowej za miesiąc [...] 2002 r., nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z Tytułu wykonawczego [...] z [...] r. (akta drugiej instancji- bez numeracji kart) oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji nr [...] z [...] r. orzekającej o odpowiedzialności za miesiąc [...] 2002 r. deklaracja została złożona [...] 2002 r. Był to dzień odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, a termin zapłaty deklarowanej w zgłoszeniu kwoty upływał [...] 2002 r. czyli w czasie kiedy nie posiadał w tym zakresie żadnych uprawnień i obowiązków. Zatem przypisanie J. S. odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiąc [...] 2002 r. oparte zostało na błędnych ustaleniach faktycznych i z naruszeniem art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Również zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń dowodowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki nie są pozbawione racji. Nie można jednak zgodzić się z argumentem, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego potwierdzenia, ale bezspornym jest, że należy wyczerpać "wszystkie możliwe sposoby egzekucji". W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skoncentrował się bowiem prawie wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym przede wszystkim na tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Brak w sprawie także jednoznacznego ustalenia, że przed ogłoszeniem upadłości egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Okoliczność ta wydaje się wątpliwa w świetle treści uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki podjętej [...] 2002 r. oraz informacji o braku środków na windykację należności Spółki w [...] 2002 r. zawartej w uzasadnieniu wskazanego już wyżej wyroku sądu karnego. Powyższe wątpliwości negują stwierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art.116 §1 ordynacji podatkowej w powiązaniu art. 122 i art. 187§ 1 tej ustawy wskazuje na to, że to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania istnienia takiej przesłanki. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r. I S.A./Łd 1006/01-OSP 2004, Nr.5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07). To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument. Tym samym organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki przy zachowaniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się zarządu ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka w 2001 r. była w trudnej sytuacji finansowej, ale z poczynionych ustaleń nie wynika aby członkowie zarządu winni zgłosić wniosek o jej upadłość w dniu [...] 2002 r. czy po zapoznaniu się ze sporządzonym bilansem w dni [...] 2002 r. Z ustaleń organu podatkowego nie wynika czy i kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów, czy utraciła płynność finansową. Już z samych decyzji podatkowych wątpliwym jest, aby taka sytuacja miała miejsce, gdyż pomijają one przykładowo miesiąc [...] czy [...] 2002 r. To na podstawie bilansu spółki za rok 2001, sporządzonego [...] 2002 r., a zatwierdzonego przez Zgromadzenie Wspólników tego samego dnia ustalono, że Spółka zakończyła rok obrachunkowy ze stratą. Z bilansu tego jednoznacznie nie wynikało, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Prowadzenie działalności ze stratą nie jest jeszcze wystarczająca przesłanką do ogłoszenia upadłości. Ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego ani ustaleń organu odwoławczego nie wynika kiedy spółka zaprzestała płacenia długów, tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że wniosek taki winien złożyć skarżący. Należy przypomnieć, że wskazywany już wyżej art. 5 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jed. w Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) jako przesłanki ogłoszenia upadłości wskazywał zaprzestanie płacenia długów, a w następnej kolejności niepłacenie długów i ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Nie muszą być one spełnione łącznie. Wystarczy aby spółka zaprzestała płacenia długów, a taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Okoliczności tej nie neguje organ podatkowy wskazując, że w dniu [...] 2002 r. sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Jeżeli majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów, to od tej daty należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wskazać wcześniejszy termin wystąpienia tej przesłanki. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że do ustalenia "właściwego czasu" wystarczy spełnienie tylko tej jednej ze wskazanych wyżej przesłanek, a w szczególności bez ustalenia czy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów i kiedy jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Powyższe uzasadnia stwierdzenie uchybienia przepisom prawa materialnego oraz art.122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii braku winy skarżącego co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1pkt1 lit. b ordynacji podatkowej to w tym zakresie Sąd nie podziela pogląd organu odwoławczego. Wina przedsiębiorcy ma znaczenie przy ustalaniu jego odpowiedzialności za złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość. Tym samym w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej istotne jest bezsporne ustalenie tego właściwego czasu. Jeżeli czas ten nie został prawidłowo ustalony, to nie wykazano, że skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym organ podatkowy nie czyniąc ustaleń co do czasu zaprzestania przez spółkę płacenia długów nie wykazał, że nastąpiło to z jego winy, a co za tym idzie, nie zachodzi wymieniona w art.116 § 1 ordynacji podatkowej, przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wątpliwości co do zawinienia skarżącego dodatkowo budzi wydana w postępowaniu karnym opinia biegłego księgowego. Zapoznanie się z jej treścią pozwoli ocenić, czy wniosek o upadłość należało zgłosić [...] 2002 r. czy też przed [...] 2002., kiedy obowiązek ten obciążałby skarżącego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w sprawie i dokonać ponownie jego analizy w kierunku ustalenia, kiedy zaistniały przesłanki wniosku o upadłość spółki. W następnej kolejności istotne jest ustalenie, że majątek nie pokrywał zobowiązań, a członkowie zarządu mieli zaś tego stanu faktycznego pełną świadomość i kiedy taki wniosek należało złożyć. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.