III SA/Gl 1543/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. przyznaje od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na rzecz adwokata M.L. z Kancelarii Prawnej w G. przy ul. [...], wynagrodzenie za udzieloną, a nieopłaconą pomoc prawną w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) powiększoną o podatek od towarów i usług (stawka 22%) w wysokości [...] zł (słownie: [...] złote [...] grosze) oraz kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu poniesionych wydatków. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił uznania zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącego Z.J. w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], którym odmówiono wstrzymania w całości wykonania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że pismem z [...] r. nr [...] "A" Z.J. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zawarł wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Dyrektor Izby Celnej w K. jako dowód w sprawie postanowił wykorzystać dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. za pismem z [...]r. nr [...] obrazujące sytuację majątkową odwołującego się, które to dokumenty przedłożył skarżący za pismem z [...]r. nr [...]. Z dokumentów tych wynikało, że Z.J. wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu I instancji motywował szczególnie ważnym interesem oraz tym, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spowoduje realne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy przez konieczność ogłoszenia jej upadłości, zwolnienie pracowników i niemożność spłaty zobowiązań i kredytów, gdyż całość majątku warta jest [...] zł. Zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a. § 2 cytowanego przepisu stanowi, że organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Dalej organ wyjaśnił, że wskazane w ustawie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji są nieostre, ocena czy okoliczności sprawy przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji pozostawiono organowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz argumentacja strony wskazująca na trudną sytuację ekonomiczną przemawiają za realną możliwość całkowitej utraty zdolności płatniczej strony, a nawet likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że wstrzymanie wykonania decyzji nie gwarantuje jej późniejszego wykonania, gdyż kwota zobowiązań podatkowych przewyższa wartość majątku podatnika. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...]r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224 § 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z.J. nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył go pismem z [...] r., w którym podniósł argumenty dotyczące przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Decyzja ta, jego zdaniem, została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego i powinna zostać unieważniona. Podkreślił, że nie zarobił tyle by płacić tak wysokie podatki. Nie ma środków na ich pokrycie, czego dowodem jest "Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego" sporządzony przez inspektorów Izby Celnej w K. Podkreślił, że ma [...] lat, a z otrzymywanej emerytury utrzymuje się razem z żoną. Z racji wieku ponoszą znaczne wydatki na lekarstwa. Na koniec wyjaśnił, że stara się o utrzymania firmy "A" i regulować zobowiązania, by przekazać ją wnukowi. Nałożenie nań obowiązku zapłaty podatku akcyzowego uniemożliwia zaś dalsze prowadzenie działalności i istnienia "A", spłaty zobowiązań i kredytów. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił jednak argumentacji zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z.J. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z [...] r. zaskarżył go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowień z [...]r. (błędnie nazwanych decyzjami) w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 i 6 Ordynacji podatkowej skarżący w podniesionej argumentacji odnosił się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, gdyż podniesiona argumentacja dotyczy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. Decyzja ta jest nieprawomocna, a postępowanie odwoławcze w toku. Całość argumentacji nie odnosi się do zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało jednoznacznie wskazane przez podanie daty wydania i oznaczenia organu II instancji. Pismem z [...]r. oraz na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi podnosząc naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonego postanowienia przez osobę, która brała udział w wydaniu postanowienia z dnia [...]r. Dowodzą tego podpisy tej samej osoby na obu postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, a to z powodów uchybień proceduralnych jakich dopuścił się organ podatkowy w toku rozpatrywania zażalenia na wydane uprzednio własne postanowienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki sąd administracyjny sprawuje zatem kontrolę działalności administracji publicznej i w tym trybie, kontroli zostało poddane zaskarżone postanowienie posiadające przymiot ostatecznego. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.), a jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych ustawach stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2). Wskazany wyżej art. 247 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Sąd, stosownie do zapisu art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Należy zatem zauważyć, że we wskazanym wyżej katalogu przesłanek stwierdzenia nieważności nie mieści się naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej. Tym samym żądanie strony skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Jednocześnie należy podkreślić, że art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 -132 Ordynacji podatkowej. Zaś art. 130 § 1 pkt 6 wskazanej ustawy stanowi, że pracownik urzędu celnego, (...), izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "zaskarżonej decyzji" obejmuje również postanowienia. Podkreślić też należy, iż przepis ten dotyczy pracownika bądź funkcjonariusza organu podatkowego, nie dotyczy zaś organu podatkowego, którego wyłączenie regulowane jest w art. 131 do 132 Ordynacji podatkowej. Ponieważ, zgodnie z zapisem art. 224 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (§ 2). W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy (§ 4). Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie (§ 5). W przedmiotowej sprawie skarżący wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zawarł we wniesionym od niej odwołaniu i został on przesłany wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu, stosownie do zapisu art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma też wątpliwości w świetle zapisu art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, że organem tym jest Dyrektor Izby Celnej w K. Bezspornym pozostaje również, że zaskarżone postanowienie z [...] r., jak i poprzedzające go postanowienie z [...]r. podpisał za Dyrektora Izby Celnej, działający z jego upoważnienia zastępca Dyrektora D. P. Jakkolwiek nie musiał on być autorem uzasadnienia, a podpisując postanowienie działał jedynie z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, nie sposób było uznać, że akceptując jego treść i składając swój podpis, nie brał udziału w jego wydaniu. Natomiast dopuszczenie do naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uderzało w istocie w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę dwuinstancyjności oraz w dalszej perspektywie - w zasadę prawdy obiektywnej. Obowiązek wyłączenia pracownika dotyczył nie tylko sytuacji, gdy podpisujący był wcześniej pracownikiem organu pierwszej instancji, a na etapie odwoławczym - pracownikiem organu wyższego stopnia; miał także miejsce wówczas, gdy zgodnie z prawem sprawę w obu instancjach rozstrzygał ten sam organ. Tego, jak kardynalne znaczenie przypisał ustawodawca czynnikowi osobowemu w procesie wydawania decyzji i za jak ważne dla zagwarantowania rzetelności i obiektywizmu rozstrzygnięcia uznano wyłączenie pracowników organu od brania udziału w wydawaniu decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, dowodziło wskazanie naruszenia tego obowiązku (wyłączenia) w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy wznowienia postępowania w sprawie. Oznaczało to, że udział w procesie wydawania postanowienia osób podlegających z mocy prawa wyłączeniu od udziału w sprawie stanowi uzasadnioną przyczynę podważenia rozstrzygnięcia i ponownego prowadzenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07(publ. CBOiIS NSA) podzielił poglądy, co do tego, że Zastępca Dyrektora Izby Skarbowej który podpisał obie decyzje w postępowaniu "wznowieniowym" był pracownikiem Izby Skarbowej, przy pomocy którego organ podatkowy - Dyrektor Izby - wykonywał swoje zadania (vide art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn. w Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.). Skoro pracownik ten orzekał (w postępowaniu wznowieniowym) o odmowie zmiany decyzji "wymiarowej" to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji odmownej faktycznie ocenił - w postępowaniu odwoławczym - decyzję przez siebie wydaną. Artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w jej brzmieniu z 2007 r. - jednoznacznie stanowił, że: "Pracownik... izby skarbowej... podlega(ją) wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których... brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pracownik izby skarbowej, który (z upoważnienia organu - dyrektora izby skarbowej) brał udział w wydaniu decyzji odmawiającej zmiany dotychczasowej decyzji wymiarowej (w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania) był - z mocy wskazanego przepisu - wyłączony od orzekania w sprawie rozstrzygnięcia odwołania od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywodził, że zaskarżona decyzja wydana została przez niewłaściwy organ. Wskazał jedynie, że w wydaniu obu decyzji podjętych w postępowaniu wznowieniowym przez ten sam (właściwy w sprawie) organ uczestniczył (dwukrotnie) ten sam pracownik organu co wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznał, że podpisu zastępcy Dyrektora Izby nie można było traktować jako podpisu osoby pełniącej funkcję organu, ponieważ funkcję tę pełni każdorazowo konkretna osoba do tego powołana. Dopuszczalność rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ nie eliminuje bowiem obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lewis Nexis, wydanie 2, s. 606).przepis art. 130 § 1 pkt 6 nie ma zastosowania do osób piastujących funkcje organu podatkowego. Tożsamy pogląd zawarł również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 października 2002 r., sygn. akt FPS 11/2002 (ONSA 2003, nr 2, poz. 45) wskazując, że jeżeli zarówno decyzje odwoławczą, jak i utrzymaną przez nią w mocy decyzję pierwszej instancji wydał ten sam pracownik Głównego Urzędu Ceł, działający na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez prezesa tego urzędu, oznacza to, że pracownik organu celnego, który wydał w sprawie decyzję zaskarżoną odwołaniem, brał następnie udział w załatwieniu tej sprawy w postępowaniu odwoławczym. W takiej sytuacji udział w wydaniu zaskarżonej decyzji stanowi jeden z powodów wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżone postanowienie nie może ostać się w obrocie prawnym. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. b z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżone postanowienie uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 250 powołanej ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej opłaconej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1384). Wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie [...] zł powiększone o podatek VAT ([...] zł) oraz zwrot poniesionych wydatków w wysokości 17 zł (opłata pełnomocnictwa).