III SA/Gl 1578/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. nakazuje wypłacić z sum budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz adwokat L. G. z Kancelarii Adwokackiej w [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) z tytułu udzielonej a nie opłaconej pomocy prawnej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dn. 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. dalej określanej skrótem u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. K. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w wys. [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, iż samochód marki [...] o nr nadwozia [...] sprzedany przed jego zarejestrowaniem na terytorium kraju podlegał akcyzie w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaś podatnikiem tego podatku był A. K. jako podmiot, który dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie dopełnił obowiązku rozliczenia podatku w deklaracji dla podatku akcyzowego jak i nie zapłacił podatku. Dlatego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał [...] r. decyzję nr [...] , w której określił wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w wys. [...] zł W odwołaniu od decyzji A. K. stwierdził, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał go za podatnika podatku akcyzowego, bowiem on ani nie kupił spornego samochodu, ani też go nie sprzedał. Nie zna nabywczyni samochodu. Ktoś trzeci posłużył się jego dowodem osobistym. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, że w świetle przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 11 u.p.a. podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonały czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Wreszcie, w świetle art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami tego podatku były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zaznaczył dalej, że w rozdziale 4 Działu III określono podmiot, przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązki prawno-podatkowe ciążące na podatnikach w zakresie akcyzy w powyższym rozdziale, zarówno generalnie w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jako takich, jak również tylko jednej czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą a mianowicie sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Przy czym zwrot ustawowy "każda sprzedaż" z jednej strony oznaczał każdą czynność w znaczeniu materialnotechnicznym, czyli powodującą samo techniczne przejście własności, a z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym dokonywaną przez sprzedającego uprawnionego do sprzedaży rzeczy, bez względu na to czy był jej właścicielem w sensie prawnym, czy też tylko uprawnionym do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Zatem w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją przez sprzedającego, ten ostatni stawał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zaś obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania samochodu. Po zweryfikowaniu ustaleń dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. i po przeanalizowaniu dokumentacji zgromadzonej w sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Strona w lutym 2007 r. dokonała sprzedaży potwierdzonej umową kupna-sprzedaży z dnia [...]r. samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za cenę [...] zł, a przy tym nie rozliczyła owej sprzedaży w deklaracji AKC-3 oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Zaznaczył także, że w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2007 r. zastosowanie miał przepis § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), wg którego stawki akcyzy zostały określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynoszą one dla samochodów o pojemności powyżej 2000cm3- 13,6% a dla samochodów o pojemności poniżej 2000cm3- 3,1%. Powyższe uregulowanie miało zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Dalej uznał, że skoro przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją, jak wskazano powyżej, był samochód osobowy: marki [...] o nr nadwozia [...] , którego wartość określono w umowie sprzedaży na kwotę [...]zł, to od tak określonej wartości przedmiotowego samochodu osobowego organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł odliczając podatek akcyzowy. Następnie stosując właściwą stawkę 13,6% obliczył podatek akcyzowy. Jednocześnie organ podatkowy mając na uwadze przysługujące podatnikowi prawo obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (art. 79 u.p.a.) odliczył kwotę w wysokość [...] zł zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, co w niniejszej sprawie było równoznaczne z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Mając na uwadze obowiązujące przepisy dot. opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził także, iż organ I instancji prawidłowo dokonał oceny zebranego w powyższym zakresie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano dokonanie sprzedaży przedmiotowego samochodu jako sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju i tym samym podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczył także, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Organ I instancji prawidłowo zgromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy Wywody organu w zakresie zgromadzonych dowodów są logiczne, czego wyrazem jest uzasadnienie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji znalazły się wyjaśnienia dotyczące słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do twierdzenia Strony zawartego w odwołaniu dotyczącego braku dowodu osobistego, a tym samym niemożności zawarcia umowy sprzedaży Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż jedna ze stron umowy potwierdziła autentyczność transakcji a tym samym zawarcie umowy sprzedaży jednocześnie przedstawiając potwierdzenie (pokwitowanie) odbioru gotówki z dnia [...]r. dokonane przez sprzedającego czyli A. K. . Dlatego w tym zakresie dał wiarę zebranym dowodom i uznał, że zagubienie dowodu osobistego nie mogło mieć wpływu na brak autentyczności transakcji sprzedaży samochodu osobowego, gdyż A. K. posiadał dowód osobisty o nr [...] , a jego zagubienie zostało zgłoszone w dniu [...] r., a więc już po dniu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży. Zasadnym wydaje się stwierdzić, iż treść umowy sprzedaży zawiera wskazanie ww. nr dowodu. Ponadto kupująca w trackie przesłuchania stwierdziła, iż osoba, która dokonywała transakcji przedstawiła komplet dokumentów ww. pojazdu oraz dowód osobisty. Jako sprzedający występowała osoba, która legitymowała się ww. dowodem osobistym. Należy stwierdzić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organ pierwszoinstancyjny udowodnił, że odwołująca się Strona nie zastosowała się do obowiązków wynikających z przepisów obowiązującej wówczas ustawy o podatku akcyzowym regulujących kwestie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1 u.p.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego A. K. kwestionował prawidłowość zaskarżonej decyzji. Podobnie jak w odwołaniu kwestionował swój udział w sprzedaży spornego samochodu, w szczególności kwestionował fakt rozpoznania go przez właścicielkę komisu, która kupiła samochód, skoro nigdy się nie widzieli, bowiem skarżący przebywa w zakładzie karnym. Domagał się skonfrontowania go z nabywczynią samochodu. Raz jeszcze zaznaczył, że to osoby trzecie posłużyły się jego dokumentami, a jego samego nie było stać na zakupienie spornego samochodu, a w konsekwencji nie miał co sprzedać. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, ze w skardze skarżący de facto powielił zarzuty podnoszone w toku całego postępowania podatkowego w tym w odwołaniu, a do nich odniesiono się już uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego w całości podtrzymał wyrażone w niej stanowisko. Pełnomocnik z urzędu, powołany w toku postępowania sądowego, a reprezentujący skarżącego, w piśmie z dnia [...] r. dodatkowo zarzucił organom naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przyznanie kosztów udzielonej a nieopłaconej pomocy prawnej. Podobnie jak skarżący zakwestionowała rozpoznanie skarżącego przez I. B. . Podkreśliła, że było ono zbyt ogólne. Świadek w trakcie przesłuchania stwierdziła, że osoba, która przedstawiła komplet dokumentów wyglądała tak jak osoba na zdjęciu w dowodzie osobistym. Takie stwierdzenie nie pozwala jednak na jednoznaczny wniosek, że był to skarżący, a w sytuacji, gdy kwestionował on autentyczność umowy, a ściślej podpisu pod umową, wszelkie wątpliwości mogłaby usunąć opinia grafologa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, daje określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych do poczynionych ustaleń. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej określanej skrótem O.p.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć na wstępie należy, że skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania zaprzeczał, jakoby zawarł umowę sprzedaży spornego samochodu. Przyznał, że oddał swój dowód Panom Z. i P. jako zabezpieczenie udzielonej mu pożyczki i już go nie odzyskał. Jego dokument był wykorzystywany do różnych celów – pismo z [...] r. Organy nie dopytały skarżącego, kiedy to nastąpiło, natomiast przyjęły na podstawie informacji przesłanej przez Urząd Miasta w R., że nastąpiło to [...] r., bo taką datę podano we wniosku A. K. z [...] r. o wydanie nowego dowodu osobistego. Także w tym dniu zgłoszono zaginięcie dowodu, którego numer figurował na umowie sprzedaży noszącej datę [...] r. W ocenie sądu wniosek organu, iż skarżący dysponował swoim dowodem w dniu zawarcia umowy był w okolicznościach sprawy przedwczesny. Wprawdzie organy swoje ustalenie podparły zeznaniami I. B. , która stwierdziła, że komplet dokumentów dotyczących spornego samochodu m-ki [...] przedłożyła osoba dokonująca z nią transakcji. Jako sprzedającego wpisała osobę, której dane figurowały w dowodzie osobistym. "Osoba ta wyglądał tak, jak osoba ze zdjęcia w dowodzie osobistym". Ponieważ w aktach sprawy nie ma dowodu osobistego, którego numer umieszczono w kwestionowanej umowie, nie ma żadnej podobizny skarżącego, nie można jednoznacznie stwierdzić, że świadek jego wskazała, czy też osobę do niego podobną. Zwrócił uwagę na to skarżący. Nie ustalono okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy, a one mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości. Z drugiej strony w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy z [...] r., w świetle której skarżący miał kupić od I. Z. sporny samochód. Jest to zatem druga osoba, która mogłaby potwierdzić, że stroną tej umowy był skarżący i w ten sposób podważyć twierdzenia skarżącego, bądź potwierdzić, że to nie on uczestniczył w tej czynności, że nie kupił samochodu i nie mógł go sprzedać. Zwrócić także należy uwagę na to, że podpis, który miałby być złożony ręką skarżącego pod ta umową różni się od jego podpisu pod umową z [...] r. Skarżący w czasie trwania całego postępowania podatkowego przebywał w zakładzie karnym lub w areszcie śledczym. Stąd też nie miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Mógłby to zrobić w jego imieniu pełnomocnik, ale skarżący go nie powołał, bo jak stwierdził, nie stać go na wynajęcie adwokata. Stąd też w sytuacji, gdy skarżący wskazywał osoby, które miałyby posługiwać się jego dokumentem tożsamości, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, powinny były wezwać skarżącego do sprecyzowania danych tych osób, do wskazania innych przypadków niezgodnego z prawem wykorzystania jego dowodu osobistego przez inne osoby, o czym była mowa w przytoczonym już piśmie z [...] r. Rację, co do zasady ma Dyrektor Izby Celnej w K. , że sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją w kraju podlega akcyzie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażona została zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą jeżeli należna akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Ta zasada została jednak wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstawał obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Zatem w przypadku samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją obowiązywała regulacja przewidująca wielofazowość opodatkowania będąca regulacją szczególną w stosunku do regulacji zawartej w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. O tym jednak, czy skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spornego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju przesądzą poprawne ustalenia faktyczne, w szczególności okoliczność czy był on faktycznym sprzedawcą samochodu, czy też ktoś posłużył się jego danymi i jego dokumentem tożsamości. Wobec powyższego, uznając, że decyzję wydano bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a więc z naruszeniem przede wszystkim art. 120, art. 122, art. 187 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i 152 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję wstrzymując jednocześnie jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przesłucha I. Z. na okoliczność zawarcia przez niego umowy sprzedaży samochodu m-ki [...]z nabywcą, którym w świetle zapisów umowy miał być skarżący. Rozważy przy tym, zasadność okazania świadkowi podobizny skarżącego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do tożsamości nabywcy. Powtórnie przesłucha I. B. w celu ustalenia wszystkich okoliczności dotyczących zawarcia umowy, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu. Także w tym przypadku rozważy albo konfrontację świadka ze skarżącym lub co najmniej okazanie świadkowi podobizny skarżącego w celu potwierdzenia lub wykluczenia jego identyfikacji jako strony umowy. Wezwie także skarżącego do sprecyzowania, czy domaga się przesłuchania w charakterze świadków p. Z. i P., a jeśli tak o wskazanie ich pełnych personaliów i adresów zamieszkania lub zatrudniania. Wreszcie, biorąc pod uwagę dodatkowe przesłuchania świadków, z uwagi na różnice w podpisach skarżącego na dwóch umowach dotyczących tego samego samochodu rozważy, czy nie dopuścić dowodu z opinii grafologa. Na koniec odnosząc się do rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania Zgodnie z art. 250 P.p.s.a. wyznaczony adwokat ma prawo do wynagrodzenia za podjęte czynności w zakresie nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie, o którym mowa w art. 250 P.p.s.a. w związku z faktycznym udzielaniem pomocy prawnej. Szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348), zwane dalej rozporządzeniem. W myśl § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia, stawki w sprawach po należności pieniężne w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oblicza się na podstawie § 6 rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie stawka określona zgodnie z § 6 pkt 3 cytowanego rozporządzenia wynosi [...]zł, zatem wynagrodzenie należne adwokatowi za dokonaną czynność powiększone o 23% podatku VAT wynosi [...] zł. Mając na uwadze powyższe art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z § 18 ustęp 1 pkt 1 a powołanego rozporządzenia orzeczono jak w sentencji postanowienia zawartego w pkt 3 wyroku.