III SA/Gl 1595/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, nr [...] , z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 10 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej w skrócie u.p.a.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającą skarżącemu – "A" Sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w kwocie [...] zł oraz określił kwotę tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że u podatnika przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe za okres od stycznia do czerwca 2013 r. Na podstawie jej ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a w jego wyniku wydał [...] r. decyzję nr [...] , którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w lutym 2013r. trzy z przyjętych przez Spółkę "A" oświadczeń dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na cele grzewcze nie było prawidłowe, gdyż w dwóch oświadczeniach dokumentujących sprzedaż [...] litrów oleju opałowego brak było numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a w jednym oświadczeniu dotyczącym sprzedaży [...] litrów oleju opałowego brak było typu urządzenia grzewczego co świadczy o naruszeniu warunków uprawniających do zastosowania w momencie sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego. Od wymienionej wyżej decyzji, Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 §1, art. 122, art. 191 O.p., - art. 89 ust.16 u.p.a., - oraz art. 2 ust.3, art. 21 ust. 1, ust.4 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz.51). W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że w lutym 2013 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, które w większości nie zostały przez organ zakwestionowane. Nie neguje także faktu, iż uchybiła obowiązkowi zamieszczenia w dwóch oświadczeniach numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a w jednym oświadczeniu podania typu urządzenia grzewczego. Zauważyła natomiast, że kwestią sporną jest ustalenie, czy uchybienie to powoduje utratę prawa podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów i zastosowanie sankcyjnej akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000l l. W ocenie strony doszło do naruszenia art. 89 ust.16 w związku z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że niezamieszczenie w oświadczeniu numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oraz niepodanie typu urządzenia grzewczego organ uznał za wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Jej zdaniem, treść art. 89 ust.16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, które wskazuje, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, a więc bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust.5 i ust. 6 u.p.a. przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Natomiast uchybienie polegające na niezamieszczeniu w oświadczeniu numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy lub niepodanie typu urządzenia grzewczego miało charakter wyłącznie formalny, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie stawki sankcyjnej jest niewspółmierne do stwierdzonego uchybienia. Decydujące znaczenie powinno zaś mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a. ustawodawca określił warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9,10, 15, a więc paliw opałowych, aby móc zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, między innymi poprzez nałożenie na sprzedawcę obowiązku przyjęcia oświadczenia zawierającego obligatoryjne dane nabywcy określone w art. 89 ust. 8 u.p.a, wśród których ustawodawca jednoznacznie wskazał: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Stwierdził, iż na podatniku sprzedającym wyrób, który korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. W sytuacji, gdy sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe wypełni wszystkie wymogi prawne, tj. uzyska od nabywcy oświadczenie wypełnione w sposób właściwy i sam w sposób prawidłowy sporządzi miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zawierające wszystkie elementy określone w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. oraz przekaże je w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży do właściwego urzędu celnego, to wówczas spełnia warunki uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 lit.a i 15 lit.a u.p.a., tj. 232,00 zł/1000 litrów. Z art. 86 ust. 16 u.p.a. wynika natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów energetycznych w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Na tej podstawie organ wywiódł, że w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, bądź też zawierające inne braki aIbo nie sporządzi i nie przekaże we właściwym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, zawierającego określone dane, stwierdzić należy, że nie spełnił warunków formalnych przewidzianych w powołanych wyżej przepisach prawa, a więc nie może korzystać stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Konsekwencją niespełnienia tych warunków jest zastosowanie stawki 1.822 zł/1.000 l bądź 2.047 zł/1.000 kg oleju w zależności od jego rodzaju. Natomiast w niniejszej sprawie bezsporne jest, że na dwóch oświadczeniach brak było numeru dowodu osobistego nabywcy oleju lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, a na jednym brak było wskazania urządzenia grzewczego co oznacza, że Spółka nie dopełniła wszystkich warunków koniecznych do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tej sprzedaży w zakresie podatku akcyzowego i przesądza o zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 1.822,- zł/1000 litrów. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dlatego przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy w cenie zakupionego przez "A" Sp. z o.o. oleju przeznaczonego do celów opałowych, który następnie odsprzedawany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarty był podatek akcyzowy w należnej wysokości. W toku podjętych czynności ustalił, że skarżąca nabywała paliwo w procedurze zapłaconej akcyzy według stawki akcyzy właściwej ze względu na przeznaczenie oleju do celów grzewczych. Dlatego obliczył kwotę zobowiązania podatkowego od ilości oleju sprzedanej w badanym okresie bez zachowania warunków formalnych do zastosowania stawki obniżonej czyli 4 350 l wg stawki 1.822 zł/1.000 l i pomniejszył ją o kwotę akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, tj. o kwotę [...] zł wg stawki 232,00zł/1.000 l, co przedstawił w szczegółowym wyliczeniu należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym na [...] zł. Na wymienioną wyżej decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o : - uchylenie decyzji obu instancji w całości, - zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art.89 ust.16 w związku z art. 89 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że niezamieszczenie w oświadczeniach nabywców numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość organ uznaje za wystarczająca podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł/1.000 litrów, wynikającej z art. 89 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, 2. błędną wykładnię art. 2 ust.3, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG) Dz.U.UE.L. 2003 nr 283 poz.51 poprzez niezgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 tej Dyrektywy i naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie, 2. art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia do argumentów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko co do tego, że wady formalne oświadczeń takie jak stwierdzone przez organ w badanym miesiącu nie są wystarczające do opodatkowania transakcji sprzedaży stawką sankcyjną w sytuacji, gdy są one materialnie prawdziwe, gdyż jest to sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie mimo, że sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń i olej został przeznaczony na cele opałowe, to organ uznał, że istnieje podstawa do zastosowania "opłaty sankcyjnej", określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Nadto organy nie uwzględniły faktu, że strona przedłożyła uzupełnione i prawidłowe oświadczenia nabywców oleju. Zdaniem strony takie uchybienia formalne, które nie pozbawiają organu możliwości identyfikacji nabywcy i potwierdzenia zużycia oleju na cele grzewcze, nie stanowi podstawy do zastosowania art. 89 ust.16 u.p.a. W opinii skarżącej decydujące znaczenie winno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie drobne braki w oświadczeniach. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Celnej nie można postawić zarzutu naruszenia żadnych z powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu art. 89 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. I tak zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art. 89 ust. 8 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast z brzmienia art. 89 ust. 16 powyższej ustawy wynika, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, tj.: stawkę w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak również przekazanie do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, zawierających informacje o przeznaczeniu oleju opałowego. Obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy oświadczenia zawierającego co najmniej dane wskazane w przepisach (art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.) oraz przekazanie w wyznaczonym terminie (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży - art. 89 ust. 14 tej ustawy) - zestawienia oświadczeń zawierających informacje wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. Zwrócić należy uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca w takim wypadku jest nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 469/10). Na tej podstawie Sąd orzekający stwierdził, iż uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. co do tego, że skarżący nie spełnił wymogów, o których mowa w powołanych przepisach, od których uzależnione jest prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Uwzględniając wskazaną wyżej zasadę ścisłej wykładni przepisów wprowadzających ulgi i preferencje podatkowe należy dojść do wniosku, że samo przeznaczenie przez podatnika wyrobu do celów opałowych, jak i sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach, nie jest wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jej zastosowanie. Powyższe wskazuje, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust.16 w związku z art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie jest zasadny. Co prawda w skardze strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 6 u.p.a., ale Sąd stwierdził, że jej zarzuty dotyczyły w istocie zastosowanie ust. 8 powołanego artykułu. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji kwestionowana transakcja dotyczyła sprzedaży oleju na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a obligatoryjną treść tych oświadczeń określa właśnie art. 89 ust. 8 u.p.a. i wskazanie ust. 6 potraktował jako oczywistą omyłkę. Końcowo odnieść się trzeba do przywołanych przez stronę przepisów prawa unijnego. I tak stosownie do art. 2 ust.3 zd. 1. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dyrektywą energetyczną, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Taka jest zasada wynikająca z powołanego przez stronę przepisu dyrektywy. Tym niemniej nie można rozpatrywać jej treści normatywnej w oderwaniu od pozostałych przepisów tej Dyrektywy. Ta zaś w art. 21 ust. 4 stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Z powyższego przepisu wynika, że państwo członkowskie ma prawo przewidzieć i określić podatki, które stają się wymagalne, gdy warunek dla końcowego zużycia ustalony przez to państwo (m.in. taki, jak właściwe dokumentowanie tego zużycia) nie jest lub przestaje być spełniony. Podobnie jest w przypadku art. 3 akapit 2 in fine Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. (Dz.U.UE.L.1995.291.46) w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty w brzmieniu: Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustali kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Z cytowanego brzmienia przepisów tej Dyrektywy wprost wynika, że przyznaje ona państwom członkowskim prawo do takiego uregulowania obrotu olejami opałowym z wymierzaniem kar włącznie, które zagwarantuje obrót nimi zgodny z celami i zasadami określonymi w prawie unijnym, zaś obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, ale przy zachowaniu warunków formalnych ustalonych przez państwo członkowskie, a kary za nieprzestrzeganie wspomnianych środków powinny być współmierne do celu, ale też na tyle dolegliwe, aby miały skutek odstraszający. Dlatego Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust.3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 89 ust.16 u.p.a. Sąd nie dopatrzył się także, aby doszło do naruszenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Nie są również zasadne zarzuty procesowe, odnoszące się do błędnej oceny materiału dowodowego i braku odniesienia się do argumentów strony. Zauważyć bowiem należy, że w istocie ocena ta jak i stan faktyczny sprawy jest niesporny, bowiem strony są zgodne co do tego, że w jednym z oświadczeń odebranych od kupującego były braki co do treści i odnośnie zakresu tych braków. Spór dotyczy zaś oceny prawnej zebranych dowodów przez pryzmat prawa materialnego i skutków prawnych jego naruszenia, a to jest już element, który winien być oceniany w kontekście ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, której jednak Sąd w badanej sprawie się nie dopatrzył. Nadto fakt, że organ nie uznał zasadności argumentów strony nie oznacza, że się do nich nie ustosunkował. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest obszerne, wyczerpujące, i wyjaśnia pogląd organu w niniejszej sprawie. Podsumowując należy dodać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu w wyroku zapadłym w tym samym stanie faktycznym i prawnym w innej sprawie ze skargi Spółki o sygn. III SA/Gl 1596/14. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.