III SA/Gl 1600/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi C. J. (J.) i "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej C. J. kwotę 4017zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w W. kwotę 4017zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., nr [...]wymierzającą przedsiębiorcy C.J. oraz A Sp. z o.o. z siedzibą w W. karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej, jako op) oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej, jako ugh). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. 9 marca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w lokalu B w R.w trakcie, której ujawnili min. włączony i gotowy do gry automat o nazwie HOT SPOT. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że gry urządzane na powyższym automacie są grami losowymi (AMERICAN POKER II) organizowanymi w celach komercyjnych (odpłatnie). Ustalenia kontroli opisano w Protokole kontroli i Protokole przeprowadzonych czynności oraz utrwalono na DVD. Ustalono, że dysponentem lokalu jest C.J. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "C" w R., natomiast automat stanowi własność spółki A i został wstawiony do lokalu B na podstawie "Umowy najmu powierzchni użytkowej" nr [...] z 8 stycznia 2015 r. podpisanej przez obie firmy. Najem jest odpłatny a czynsz stanowi [...] zł netto/miesięcznie. Mając na względzie ustalenia kontroli organ uznał, że C.J., jak i spółka A wspólnie czerpią korzyści z automatu eksploatowanego w lokalu i stworzyli warunki dające klientom możliwość uczestnictwa w grach hazardowych, a co zatem idzie organizowali gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu urządzającym, jest każdy, kto bierze udział w procesie organizowania gier hazardowych i bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Jest to, zatem właściciel automatu, jaki i osoba, która udostępnia lokal i stwarza odpowiednie warunki, aby urządzenie mogło prawidłowo funkcjonować. Ponadto wskazał, że sporne urządzenie spełnia definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, albowiem wynik gry nie zależał od umiejętności czy sprawności grającego, lecz od programu komputerowego. Grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, co potwierdziły gry kontrolne przeprowadzone na automacie oraz ich oględziny opisane w Protokole kontroli z 10 marca 2015 r. i Protokole z czynności kontrolnych z 5 marca 2015 r. Automat wypłacał wygrane pieniężne. W lokalu zastano Z.K., jak również wezwano właściciela lokalu C. J., który okazał umowę najmu. Powyższe ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej przedsiębiorcy C. J. i A Spółka z o.o. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...]r., którą wymierzono obu podmiotom gospodarczym, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w związku z art. 366 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), stanowiącym o solidarnej odpowiedzialności dłużników, karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem obie strony, reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, złożyły odwołanie, w którym wnioskowały o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh przez błędną wykładnię i przyjęcie, ze urządzanie gier na spornym automacie narusza ustawę o grach hazardowych;, błędnej wykładni art. 2 ust. 5 ugh; niezastosowaniu art. 2 ust. 6 ugh; wydanie decyzji mimo braku przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh; wydanie decyzji w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy -art. 122 i art. 187 § 1 op; sporządzenie uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 op. Uzasadnienie odwołania stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów z przywołaniem orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych potwierdzających zasadność przedstawionych argumentów. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 8 ugh organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych oraz określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby można nałożyć karę pieniężną za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia poza kasynem gry. Urządzenie musi być automatem do gry, organizowanie musi mieć charakter komercyjny a gry winny mieć charakter losowy lub zawierać element losowości, lokal nie jest kasynem, organizator działa bez zezwolenia, automat nie posiada poświadczenia rejestracji. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ugh). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wynosi [...]zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ugh. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym lokalu włączony i gotowy do gry był automat HOT SPOT (bez numeru), ale posiadającego naklejkę identyfikującą jego właściciela (Spółka A). Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu - gry kontrolnej Sizzlig Hot i HI-LO ustalono, że gry w nim zainstalowane mają charakter losowy, nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Automat oferował również grę AMARICAN POKER II i ULTRA HOT. Funkcjonariusze ustalili również, że automat wypłaca bezpośrednio wygraną w gotówce (wypłacił 2 x 5zł). Wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, gdyż po naciśnięciu klawisza START wprowadzane są w bardzo szybki ruch 3 bębny z kolorowymi symbolami uwidocznione na ekranie monitora, które zatrzymują się samoczynnie. Naciśnięcie tego klawisza powoduje pomniejszenie stanu licznika BANK o wartość zgodną z wybraną stawką. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że każde urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 ugh. Kolejnym elementem, na który organ wskazał a niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej było ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że urządzającym gry na spornych automatach jest zarówno ich właściciel automatu, jak również wynajmujący lokal z racji udostępniania automatu grającym w zamian za pobieranie czynszu. Organ uznał działanie właściciela wynajmującego część lokalu dla posadowienia automatu za urządzanie gry na równie z właścicielem tegoż automatu, który odpowiadał za jego prawidłowe działanie (konserwację). Odwołał się w tej kwestii do znaczenia wyrazu urządzać i organizować. Nie jest też sporne, że skarżący ani Spółka nie posiadali koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 4 ust. 1 ugh, a automat nie posiadał poświadczenia rejestracji ani innego dokumentu legalizacyjnego. W uzasadnieniu organ odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających słuszność dokonanych ustaleń i ich oceny oraz nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie [...]zł z racji użytkowania jednego automatu do gier hazardowych a w szczególności do uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, z 11 marca 2015 r. sygn.. P 4/14, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestie nakładania kar pieniężnych z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh zarówno na osoby prawne jak i fizyczne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zarówno Spółka jak i C.J. wnieśli odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt III SA/GL 1600/16 i III SA/GL 1602/16 a na etapie postępowania sądowego połączone do wspólnego rozpoznania i orzekania pod sygn.. akt III SA/GL 1600/16. I tak C.J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił organowi naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 ugh przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że urządzającym jest wynajmujący lokal; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op oraz art. 210 § 4 op przez wadliwe ustalenie, że C.J. jest urządzającym gry. Spółka A wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust.1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie ze organizowanie gier na spornym automacie może naruszać ustawę o grach hazardowych oraz wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej bez spełnienia przesłanek ustawowych; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op przez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego, brak opinii biegłego, co do charakteru gier umieszczonych na automacie; art. 89 ust. 1 ugh w zw. z art. 91op i w zw. z art. 369 kc przez wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej solidarnie na Spółkę oraz C.J. bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie obu skarg podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Podniesione w skargach zarzuty w części okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ugh). Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w niebędącym kasynem lokalu B w R., należącym do C.J. urządzane były gry hazardowe na automacie HOT SPOT stanowiącym własność A Sp. z o.o. Zdaniem organu urządzającym gry był zarówno skarżący jak i spółka. Nie jest sporne, że kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a żaden ze wskazanych wyżej podmiotów nie posiada zezwolenia na ich urządzanie. Podobnie jak automat nie ma poświadczenia rejestracji. Gry udostępniane grającym na przedmiotowym automacie spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 ugh, co wykazał przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej. Gry miały charakter losowy (AMERICAN POKER II) i prowadzone były w celach komercyjny. Uruchomienie automatu następowało po uiszczenia opłaty, a wygraną była możliwość kontynuacji gry lub rozegranie następnej. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Kwestionują zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni. Generalnie jednak podtrzymują argumentację o niemożności stosowania art. 89 ugh z racji powiazania z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ugh, który jest przepisem technicznym i nie był notyfikowany Komisji, czego wymaga dyrektywa 98/34/WE. Jednocześnie akcentowali brak spełnienia przesłanek do nałożenia na C.J. kary pieniężnej, jako urządzającego gry hazardowe, gdyż był tylko wynajmującym odpłatnie część powierzchni lokalu, który jest jego własnością. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 8 ugh), a do kar pieniężnych również mają zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa (art. 91 ugh). Zdaniem Sądu, przeprowadzony w sprawie eksperyment w postaci gry kontrolnej, mający umocowanie w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz.1323 ze zm.), jest wystarczający dla potwierdzenia charakteru gier na automacie, zwłaszcza, że jedna z nich był AMERICAN POKER II. Nie było, zatem potrzeby zasięgania opinii biegłego w tej kwestii. Organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 ugh). W tym miejscu należy wskazać, że skarżący całkowicie pominęli przywołaną przez organ odwoławczy podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 uchwałę, którą rozstrzygnięto, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjętą w składzie 7 sędziów NSA, na podstawie art. 264 § 2 ppsa i ma moc powszechnie wiążącą (art. 269 § 1 ppsa). Sąd orzekający w pełni podziela zawarte w niej stanowisko i nie widzi potrzeby występowania o jego zmianę. Tym bardziej, że 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) uznał zgodność tego przepisu oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP a w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 uznał za zgodne z Konstytucja nakładanie kar pieniężnych na urządzającego gry, niezależnie od możliwości ukarania go, jeżeli jest osobę fizyczną (przedsiębiorcą) z art. 107 kks. Należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 ugh, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że C.J., wynajmujący odpłatnie właścicielowi automatu część powierzchni swojego lokalu był urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy, więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest, więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest, zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Czynsz najmu ustalono na kwotę [...] zł netto miesięcznie. Ustawa nie wskazuje na możliwość nakładania kar za urządzanie gier hazardowych solidarnie. Nie wynika współdziałania obu podmiotów z umowy najmu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym, zatem było dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu i mediów). Nie ma, bowiem wątpliwości, że właścicielem automatów była Spółka i ona czerpała korzyści z urządzania gier na automatach. Sąd nie podziela ustaleń organu, co do spełnienia przez C.J. warunku "urządzającego gry". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy najmu części lokalu pod automat jest niewystarczający dla przyjętych przez organ wniosków. Aby wykazać współorganizowanie działalności w zakresie gier na automatach nie wystarczy wskazać na powiązanie kwoty czynszu z osiąganym przez wynajmującego przychodem z najmu, w sytuacji, gdy ustawodawca mówi o przychodzie z działalności w zakresie urządzania gier, co nie jest pojęciem tożsamym. Wyjaśnień takich w decyzji nie wskazano podobnie jak odstępstwa od czynności innych niż właściwe dla realizacji typowej umowy najmu części lokalu. Zwłaszcza nie wykazano by pracownica lokalu obsługiwała automat, chociaż wypłacał wygrane pieniężne. Dla uznania danego podmiotu za urządzającego gry, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działają wspólnie i w porozumieniu, zawarły umowę pisemną lub ustną, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia nielegalnego urządzania gier hazardowych podział ról, bądź realizacje przedsięwzięcia w sposób wskazujący na istnienie takiego porozumienia. Samo udostepnienie lokalu nie jest zdaniem Sądu przejawem aktywnego uczestnictwa w urządzaniu gier. Jak wynika z zapisu art. 35 pkt 6 ugh to urządzający musi wykazać prawo do dysponowania lokalem. Zatem ustawodawca nie utożsamia wynajmującego lokal z urządzającym. Potwierdzają powyższe również zapisy art. 35 pkt 6, art. 142 czy art. 23a ust. 5 ugh, który wskazuje na koszty ponoszone przez urządzającego (koszy najmu, koszty rejestracji automatu). Należy zgodzić się ze skarżącymi, że projekt nowelizacji ustawy o grach hazardowych przewiduje nowe brzmienie art. 89 i poszerzenie podmiotów podlegających karze pieniężnej. Poza urządzającym gry bez koncesji i urządzającym gry z naruszeniem koncesji, wskazano także posiadacza zależnego lokalu i posiadacza samoistnego, w którym znajduje się niezarejestrowany automat. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 op, zgodnie, z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyja-śnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podat-kowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia czy skarżący był urządzającym gry na automatach, których nigdy nie był właścicielem ani dysponentem. Nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gier. Tym bardziej, gdy organ wskazuje na solidarną odpowiedzialność C.J. ze Spółką, czemu dał wyraz podstawie prawnej wydanej decyzji organ I instancji. Organ odwoławczy nie przywołał wprawdzie powyższych przepisów, ale zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w całości. Nie wyjaśnił jednak w oparciu, o jakie ustalenia wywiódł solidarną odpowiedzialność i zastosowanie art. 366 § 1 i 2 kodeksu cywilnego do zapłaty kary pieniężnej nałożonej jedną decyzją na oba podmioty gospodarcze uznając je za urządzającego gry na jednym automacie. Ustalenie, że właścicielem automatu była Spółka i urządzała na nim gry było niesporne. Należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Decyzja ta, kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny i ma charakter konstytutywny (ustalający). W myśl art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 91 op do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza, zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności wynajmującego i najemcy nie była umowa najmu, co wprost wynika z jej treści a innej umowy nie ujawniono. Wskazać tym samym należy, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie jest prawnie możliwe wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną na dwa podmioty urządzające gry na jednym automacie bez ich odpowiedzialności solidarnej z uwagi na niemożność wskazania, w jakiej części ciąży na tych obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Decyzja taka jest niewykonalna. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było też podstaw faktycznych do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na C.J. i Spółkę. Zaskarżona decyzja nie zawiera przekonującego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, tym samym podniesione w obu skargach zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się w części zasadne. Nie dotyczy to braku powołania biegłego dla ustalenia charakteru gier, co omówiono wyżej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej, gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzające-go gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obok-wiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry hazardowe zawierające element losowości (AMERICAN POKER II) a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i 5 ugh, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych, który wypłacał wygrane pieniężne. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry i organizowanie gier miało cel komercyjny (uruchomienie automatu wymagało uiszczenia opłaty). Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że C. J. był urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy, więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest, więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest, zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego w innym celu i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej warunków. Koniecznym, zatem jest dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu). Dokonując ustaleń dowodowych organ całkowicie pominął kwestę obsługi automatu, w tym wybierania z niego gotówki czy obsługi w przypadku awarii. Należy też wskazać, że ustawa o grach hazardowych nie mówi o solidarnej odpowiedzialności urządzających gry hazardowe. Może ona, zatem wynikać np. z umowy. Organ winien, zatem wykazać osiąganie przez C.J. korzyści ponad czynsz najmu i wykonywanie czynności wykraczających poza tą usługę (wy-rok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 467/15 z 9 grudnia 2015 r. czy WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 592/16). Udostępnienie części lokalu wykorzystywanego do prowadzenia innej działalności gospodarczej wynajmującego nie świadczy, że podmiot ten również urządza gry. Innymi słowy wykazanie tej okoliczności w przypadku C.J. wymaga większej aktywności organu celnego i przeprowadzenia dodatkowych dowodów, jak np. przesłuchanie wynajmującego czy pracowników lokalu, potwierdzenia opłaty czynszu. Nadto należy zaakcentować, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Par-lamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. na-leży interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (dotyczący swobód nie podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu UE lub swobód podlegającym ograniczeniom i poddanym ocenie sądu krajowego), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć odmienność normatywnych uregulowań odpowiedzialności urządzającego gry i wynajmującego dysponenta lokalu, w którym znajdują się automaty do gry. W powyższym zakresie organ winien posiłkować się utrwaloną już linią orzeczniczą w podobnych sprawach (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt III SA/Gl 1869/15, wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt III SA/Kr 52/16, WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, WSA w Krakowie np. z dnia 7 lipca 2016 r. III SA/Kr 163/16, z dnia 18 lipca 2016 r. III SA/Kr 231/16, z dnia 20 lipca 2016 r. III SA/Kr 1394/15). Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "urządzający grę" judykatura dokonała zakreślenia jego granic odnośnie osób wynajmujących lokal dla potrzeb tej działalności, a wskazania w tym zakresie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną oraz decyzją ją poprzedzającą, o kosztach orzekł w stosunku do obu skarżących na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.