III SA/Gl 1602/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialność osoby trzeciej) oddala skargę. Decyzją z [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z póżn. zm.) nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej Z. P. jako byłego Prezesa "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2003 r., I kwartał 2004 r., IV kwartał 2004 r., I kwartał 2005 r., II kwartał 2005 r., III kwartał 2005 r., IV kwartał 2005 r., I kwartał 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji to jest na [...] r. w łącznej wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Skarbowego w B. - na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p. - orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu-Z. P.-za zaległości w podatku od towarów i usług ciążące na Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. za wskazane w decyzji okresy. W deklaracjach podatkowych VAT-7K "A" Sp. z o.o. wykazała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł, za I kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł, za I kwartał 2005 r.-[...]zł, za IV kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł, za I kwartał 2006 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązania nie zostały zapłacone w całości przez Spółkę w terminie. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że Z. P. w okresie od [...] r. do [...]r. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. (KRS [...]). Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a w toku prowadzonego postępowania nie wskazał, że nie zgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy. Organ pierwszej instancji wydał wobec powyższego decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki zgodnie z art. 116 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w art. 116 § 1 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki. Bezspornym w sprawie jest, iż Z. P. w okresie w którym powstały zobowiązania Spółki w podatku VAT tj. od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję prezesa zarządu “A" Sp. z o.o. Zobowiązania Spółki na skutek nie zapłacenia zadeklarowanego podatku VAT przerodziły się w zaległości podatkowe. Skarżący nie zakwestionował faktu istnienia i wysokości zaległości podatkowych. Dalej organ stwierdził, iż Skarżący nie udowodnił okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A". Ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. nie został złożony, na co wskazuje pismo Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., L.dz. [...] - w związku z czym nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 O.p. W 2004 r. w zeznaniach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazywała straty i nie złożyła sprawozdania finansowego za 2005 r., a także miała zaległości wobec innych wierzycieli między innymi wobec ZUS i były to zaległości o charakterze stałym. Organ podatkowy uznał twierdzenia Skarżącego wskazujące na perspektywy osiągnięcia w przyszłości dochodów przez Spółkę i braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za nieuzasadnione i stwierdził, że dane księgowe wskazywały w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2004 r. Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, Spółka już w pierwszej połowie 2004 r. powinna podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a zarząd zobowiązany był do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, tak by niezwłocznie podjąć stosowne działania. Ponadto podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 § 1 i 116 O.p. i niewłaściwe przyjęcie, iż Z. P. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. w latach 2003-2006 wraz z powstałymi odsetkami oraz kosztami egzekucji, gdyż - jak wskazał Skarżący - w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne przedwcześnie zostało uznane za bezskuteczne, a także zarzucił naruszenie art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze traktowanie i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Następnie cytując, między innymi przepisy art. 26, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stwierdził, że Z. P. w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. " A" t.j. prezesa zarządu, co potwierdzało pismo Sądu Rejonowego K. Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia [...] r. Zaległości podatkowe Spółki powstały zatem w okresie, kiedy Z. P. pełnił obowiązki członka zarządu (art. 116 § 1 O.p.). Uzasadniając istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 w związku z art. 116 a O.p.) organ odwoławczy zacytował orzeczenia sądowe dotyczące tej problematyki stwierdzając końcowo, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co wynika z niespornych faktów. Wystawiono tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że Spółka nie posiada żadnego majątku. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ I instancji dokonał zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, oraz zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. W toku postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot. Jak wynikało z protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości spisanego przez poborcę skarbowego, dokonano zajęcia kilku nieruchomości. Komornik Sądowy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia ruchomości; które miały być wycenione przez biegłego. Ruchomości zostały oddane pod nadzór odwołującego. Ruchomości te nie zostały wycenione ponieważ pod dotychczasowym adresem nie było już firmy "A" Sp. z o.o., a pod wskazanym adresem nie zastano odwołującego. Odwołujący poinformował Komornika Sądowego, że Spółka przeniosła się do K. i zabrała wszystkie zajęte ruchomości, nowego adresu Spółki nie zna i nie ma ze Spółką żadnego kontaktu. Spółka przeprowadziła się do K. w czerwcu 2006 r., co wynikało z akt sprawy, a w B. przy ul. [...], gdzie Spółka wynajmowała pomieszczenia, nie pozostał żaden majątek. Jak podkreślił organ II instancji , Spółka nie dokonała żadnych czynności rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, nigdy nie prowadziła działalności pod adresem- K., ul. [...], co wynikał pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Organ podatkowy nie miał wiedzy o miejscach prowadzenia działalności Spółki "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Organ II instancji stwierdził, iż zostały spełnione przesłanki do przeniesienia na Z. P. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki zgodnie z art. 116 O.p. Ponadto organ wskazał, iż członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Argumentował, iż Z. P. nie udowodnił okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność i stwierdził, że odwołujący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A" w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku VAT, egzekucja prowadzona przeciwko Spółce była bezskuteczna, a wniosek o upadłość nie został złożony, a ponadto Z. P. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podstawę prawną do ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu stanowiły w tej sprawie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, art. 11 stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. zo.o. nie został złożony, co wynikało z pisma Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., a analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała, że w bilansie sporządzonym na dzień [...] r. została wykazana strata w wysokości [...] zł. Organ II instancji dalej stwierdził, że w 2004 r. w zeznaniach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazywała straty i nie złożyła zeznania za 2005 r. i posiadała ona również zaległości również wobec innych wierzycieli. Dalej argumentował, że Spółka winna była najpóźniej w I połowie 2004 r. podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby zrealizować cel tych postępowań. Organ odwoławczy stwierdził, że Z. P. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A"; nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, a ponadto nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dalej wskazując na zgromadzone w sprawie dokumenty, organ zauważył, iż zarzuty odwołującego dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym art.122,191, 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał również za bezzasadny zarzut strony dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji przedstawił argumentacje dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący, uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do wyjaśnienia sprawy. Skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] złożył pełnomocnik Skarżącego. W złożonej skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji całości, wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji do czasu rozpoznania skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa i zarzucił organowi podatkowemu: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 O.p. i niewłaściwe przyjęcie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. powstałe w latach 2003-2006 wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucji, w przypadku gdy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne przedwcześnie zostało uznane bezskuteczne, - naruszenie art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: -`odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. za lata podatkowe 2005- 2006, co miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania, -wybiórcze traktowanie i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania i niewłaściwe uznanie, iż w pierwszej połowie 2004 r. powstały przesłanki do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., w okolicznościach gdy nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki w roku 2006 to jest w momencie wystąpienia Skarżącego z funkcji członka zarządu. Zarzuty Skarżącego i jego stanowisko były tożsame z zarzutami przedstawionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zdaniem Skarżącego organ podatkowy niesłusznie uznał, iż w pierwszej połowie 2004 r. powstały przesłanki do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., a organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie przeprowadził dowodów z dokumentów - sprawozdań finansowych Spółki za 2005 i 2006 r., dających możliwość ustalenia jej sytuacji finansowej w momencie odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, co w efekcie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazło wyraz w błędnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Utrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że twierdzenia Skarżącego dotyczące perspektyw osiągnięcia w przyszłości dochodów przez Spółkę i braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za nieuzasadnione. Stwierdził, że dokumenty zebrane w sprawie wskazywały w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2004 r. Organ podkreślił przy tym, iż pełnomocnik Skarżącego zwrócił się do organu o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2005 i 2006 i wniosek ten został rozpatrzony. Dalej wyjaśnił, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wszechstronny, a inna ocena prawna dokonana przez Skarżącego nie uprawniała do stawiania zarzutu wydania decyzji na podstawie "wybiórczego" materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego o braku decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej organ podatkowy wskazał, że generalna reguła, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym zobowiązania podatkowe przed osobą trzecią doznaje wyjątku w sytuacji opisanej w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego i dyspozycja ta została spełniona w opisanej sytuacji. Organ podatkowy stwierdził ponadto, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż zostawił Spółkę w dobrej kondycji finansowej do kontynuowania działalności, a Spółka na dzień [...]r. posiadała znaczne środki finansowe na rachunkach bankowych, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki ma charakter akcesoryjny. Spółka nie regulowała zobowiązań między innymi podatkowych, co wobec posiadania środków finansowych stanowi okoliczność obciążającą. To, że Spółka w pierwszym półroczu 2006 r. realizowała szereg zamówień i zleceń nie ma znaczenia w niniejszej sprawie Organ podatkowy podkreślił ponownie, że nieuprawnione jest interpretowanie art.122 i art. 187 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązek działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. . Jednocześnie wskazał, iż wszystkie istotne w sprawie okoliczności zostały udokumentowane i przeanalizowane, podjęto wszelkie niezbędne działania przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a decyzja została wydana zgodnie z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W orzeczeniu z dnia 1 lipca 2005 r. sygn akt I FSK 66/05 NSA stwierdził, iż w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wskazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to on właśnie powinien okoliczność tę udowodnić. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa . Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że Z. P. pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o. od dnia [...]r. do [...]r. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003, I kwartał 2004 r., IV kwartał 2004 r., I kwartał 2005 r., II kwartał 2005 r. ,III kwartał 2005 r., IV kwartał 2005 r. i I kwartał 2006 r., powstały zatem w okresie pełnienia przez Z. P. obowiązków członka zarządu tej Spółki- zarząd był jednoosobowy. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p. W świetle ww. przepisów nie jest zatem istotne, że w czerwcu 2006 r. Z. P. zbył swoje udziały w tej Spółce. Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych.. Egzekucja z rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna - nie wyegzekwowano żadnych kwot. Egzekucje prowadzono na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]r., [...] z [...]r., [...] z [...]r. i, co wynikało z pism Urzędu Skarbowego, były to egzekucje nieskuteczne; przy czym nie było możliwości ściągnięcia należności w postępowaniu egzekucyjnym z majątku Spółki. Spółka przeniosła się do K., ale nie dokonała żadnych czynności rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług pod adresem widniejącym w KRS. Nie jest znane miejsce faktycznej działalności Spółki, a w B., gdzie Spółka wynajmowała pomieszczenia, nie pozostał żaden majątek. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku od towarów i usług za wskazany okres z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Wbrew też stanowisku Skarżącego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSA i WSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, wyrok NSA z 6 października 2009 r. sygn akt II FSK 735/08, publ. LEX 53931), a w świetle akt rozpoznawanej sprawy nie można uznać , iż przedwcześnie uznano postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się też pełna dokumentacja pism z jakimi organy występowały do różnych instytucji, w trybie przewidzianym w art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954), jednak nie udało się i w ten sposób organom podatkowym ustalić majątku Spółki. W ustalonym stanie faktycznym zasadne jest zatem stwierdzenie, że egzekucja z majątku "A" Sp. z o.o. dotycząca zaległości w podatku od towarów i usług okazała się bezskuteczna. Nadto Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest fakt, że Z. P. nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A". Nie można zgodzić się ze skarżącym, że jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o. została wyłączona, gdyż Spółka na dzień [...] r. posiadała znaczne środki finansowe w kasie i na rachunkach bankowych. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia i stanowisko organu podatkowego, iż w bilansie sporządzonym na [...] r. została wykazana strata w wysokości [...] zł. Ponadto Spółka miała zaległości podatkowe w zakresie podatku od osób fizycznych. W 2004 r. w zeznaniach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazywała straty i nie złożyła sprawozdania finansowego za 2005 r., a także miała zaległości wobec innych wierzycieli między innymi wobec ZUS i były to zaległości o charakterze stałym. W świetle powyższego twierdzenia Skarżącego, iż majątek Spółki został z niej wyprowadzony przez następny zarząd nie ma znaczenia. Twierdzenia Skarżącego wskazujące na perspektywy osiągnięcia w przyszłości dochodów przez Spółkę i braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za nieuzasadnione i stwierdził, że dane te wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2004 r. Wobec powyższego Spółka już w pierwszej połowie 2004 r. powinna podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a zarząd zobowiązany był do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, tak by niezwłocznie podjąć stosowne działania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności oraz dowody, do których nawiązuje Skarżący, nie wskazują, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Słusznie bowiem wskazał organ, że decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji, mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa w terminie 25 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Stąd też już w 2004 r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Słusznie zatem, wobec faktu, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku Spółki, stwierdził organ, iż Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie w którym powstało zobowiązanie należy uznać za oczywistą (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06). Skarżący nie wskazał również żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, a to na Skarżącym spoczywał taki obowiązek. Niezasadny okazał się również zarzut Skarżącego naruszenie art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów - sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. za lata podatkowe 2005 i 2006, a także wydanie decyzji na podstawie "wybiórczego" materiału dowodowego i dowolnej interpretacji dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Ponadto organ I instancji wezwał Skarżącego do przedstawienia między innymi sprawozdania finansowego za rok 2005 r., a Skarżący w piśmie z [...] r. poinformował jedynie, że z dniem [...] r. przestał pełnić funkcję prezesa "A" Sp. z o.o., i nie przedstawił żądanych dowodów. Organ podatkowy dokonał więc wszechstronnej analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd, w świetle powyższego uznał zarzut wybiórczego traktowania i dowolnej interpretacji dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez organ podatkowy za bezzasadny. Sąd podzielił również stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sytuacji zarzut naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów - sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. za lata podatkowe 2005 i 2006 jest chybiony. Sprawozdania finansowe za lata 2005 i 2006 nie miały wpływu na wynik końcowy sprawy i ocenę organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego o braku decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż w rozpatrywanej sytuacji została spełniona dyspozycja art. 108 § 3 O.p. Sąd, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż zostawił Spółkę w dobrej kondycji finansowej do kontynuowania działalności, a Spółka na dzień [...]r. posiadała znaczne środki finansowe na rachunkach bankowych, podzielił również zdanie organów podatkowych, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki ma charakter akcesoryjny. Spółka nie regulowała zobowiązań między innymi podatkowych, co wobec posiadania środków finansowych stanowi okoliczność obciążającą. To, że Spółka w pierwszym półroczu 2006 r. realizowała szereg zamówień i zleceń nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Interpretowanie zaś art.122 i art. 187 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązek działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu jest nieuzasadnione. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji wziął pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału działając zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Zebrany materiał dowodowy stanowi pełną, spójną i logiczną całość, a stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania podatkowego nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Wszystkie istotne w sprawie okoliczności zostały udokumentowane i przeanalizowane, podjęto wszelkie niezbędne działania przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a decyzja została wydana zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.