III SA/Gl 1608/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Firmy Handlowo – Usługowej "A" J.K. W.R. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie inne koncesje i zezwolenia (cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótowo O.p.), art. 84 ust. 1 pkt 1 oraz art. 52 ust. 2 pkt 1, 2 i 4, art. 41e ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. nr 32, poz. 231 ze zm.), § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. nr 160, poz. 1076) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. numer [...] cofającą "A" Spółce Jawnej z siedzibą K. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr [...] zlokalizowanego w U. przy ulicy [...] udzielone Spółce decyzją z dnia [...] . nr [...] oraz cofającą tejże Spółce numer akcyzowy [...] nadany decyzją z dnia [...] . nr [...]r Uzasadniając dwoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. , biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego (Protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie kontroli ewidencji składu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] ; Protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych z dnia [...] r. nr [...] ; Protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie prowadzenia ewidencji składu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] ; Protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie ustalenia aktualnego stanu ilościowego gazu propan-butan znajdującego się w składzie podatkowym z dnia [...] r. nr [...] ), decyzją z dnia [...] r. nr [...] , doręczoną dnia [...] r., cofnął "A" spółka jawna zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w U. przy ulicy [...] (numer akcyzowy składu podatkowego [...] ) oraz nadany numer akcyzowy (numer akcyzowy [...] ). Uznał bowiem, że ujawnione wielokrotne naruszenia przepisów o prowadzeniu składu podatkowego oraz przepisów o kontroli nad wytwarzaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pozwalały na cofnięcie przez naczelnika urzędu celnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka w odwołaniu z dnia [...] r., zarzucając organowi lakoniczne wymienienie stwierdzonych uchybień bez wskazania przepisów, które zostały naruszone, a w konsekwencji naruszenie art. 55 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwe zastosowanie oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne, a przez to merytorycznie wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Ponadto wskazała, że wymienione przez organ nieprawidłowości mają charakter po pierwsze incydentalny, po wtóre obiektywnie niewielki, stąd też, w jej ocenie nie sposób w okolicznościach niniejszej sprawy mówić o naruszeniach prawa. Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył na wstępie, że w myśl art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie zezwolenia: na prowadzenie składu podatkowego - następuje w drodze decyzji. Z kolei szczegółowy sposób wydawania oraz cofania zezwoleń: na prowadzenie składu podatkowego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Stosownie natomiast do postanowień § 8 ust. 2 rozporządzenia, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego naczelnik urzędu przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. Dokonując subsumpcji powyższych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie szczególnego znaczenia nabiera przepis art. 52 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, a jego właściwa wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Zgodnie z tym przepisem właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: 1) po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego; 2) podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Zatem warunkiem koniecznym do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest wykazanie, że działalność w składzie podatkowym jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem lub, że działalność w składzie podatkowym została przerwana na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego. Definicję "przepisów prawa podatkowego" zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Dalej, definiując pojęcie prowadzenia działalności niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem zauważył, że stosownie do normy art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym pojęcie skład podatkowy ozacza- miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Odwołująca się Spółka decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] uzyskała takie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ([...]) oraz numer akcyzowy ([...] ). Towarem akcyzowym, który mógł być produkowany, przetwarzany, magazynowany, a także przyjmowany i wysyłany w ww. składzie podatkowym był gaz. W toku postępowania ustalono, że Spółka w ww. składzie podatkowym przyjmowała gaz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (ostatnie przyjęcie - 27 sierpnia 2012 r.), który następnie rozlewała do butli (ostatnia produkcja - 11 września 2012 r.). Analizując kwestię prowadzenia przez Spółkę działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że: a) dnia 19 stycznia 2012 r. Spółka nabyła gaz za dokumentem e-AD nr [...], które to nabycie obligowało ją do terminowego przesłania raportu odbioru do systemu (w myśl postanowień art. 41 e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym "podmiot odbierający przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po: odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych - nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania") - raport odbioru został przesłany do systemu [...] w dniu 27 stycznia 2012 r., a zatem po terminie; b) dnia 19 stycznia 2012 r. Spółka nabyła gaz za dokumentem e-AD nr [... ], które to nabycie obligowało ją do przedstawienia z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, nie później jednak niż następnego dnia roboczego, do obciążenia oryginału karty do saldowania zabezpieczenia generalnego w związku z mogącą powstać kwotą zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 65 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania"; zgodnie natomiast z §7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. nr 160, poz. 1076), obciążenie zabezpieczenia odnotowuje się po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, po przedłożeniu przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego: oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje się ustalenia stanu wykorzystania tego zabezpieczenia oraz dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych tym zabezpieczeniem, w sposób umożliwiający obliczenie lub oszacowanie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego - § 7 ust. 2 pkt 1 i 2; w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy przedłożenia dokumentów, o których mowa w ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, powinno nastąpić z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyprodukowania wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, nie później jednak niż następnego dnia roboczego po wyprodukowaniu lub wprowadzeniu do składu podatkowego tego wyrobu - §7 ust. 3) - obciążenie zabezpieczenia w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r., a zatem po terminie; c) dnia 15 marca 2012 r. podczas czynności kontrolnych (Protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych z dnia [..]. . nr [... ]) stwierdzono, iż kontrolowany podmiot prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych zatwierdzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w formie papierowej (ewidencja zawiera 96 kart ponumerowanych oraz zabezpieczonych plombą nr [...] dnia [...]r .), w której ostatniego wpisu dokonano w dniu 2 lutego 2012 r. - nie uwzględniono dostawy gazu z dnia 28 lutego 2012 r. (w myśl § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. nr 32, poz. 231) wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu), jak również nie złożono zabezpieczenia na ww. dostawę - powstanie zobowiązania odnotowano dopiero w dniu 20 marca 2012r.; d) dnia 13 czerwca 2012 r. podczas czynności kontrolnych (Protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie prowadzenia ewidencji składu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] ) kontroli poddano ewidencję składu podatkowego i stwierdzono w ewidencji wyrobów akcyzowych brak adnotacji o przyjęciu na skład podatkowy gazu, a zgodnie z zapisami w systemie przemieszczeń wyrobów akcyzowych EMCS nr [...] w dniu [...] r. powinien zostać przyjęty gaz propan-butan w ilości netto 5420 kg (ostatnie odnotowane przyjęcie było z dnia [...] r.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w składzie podatkowym [...] zlokalizowanym w U. przy ul. Konopnickiej 40 w związku z obowiązkiem wynikającym z § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1071), przeprowadzono kontrolę (protokół z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] ), w trakcie której: - odczytano z natury poziom manometrów na dwóch zbiornikach do magazynowania gazu propan-butan o numerach: [...] i stwierdzono, iż stany na zbiornikach są zerowe; - spisano z natury ilość butli z gazem znajdujących się w części magazynowej składu podatkowego i stwierdzono: 1 sz. - 11 kg, 3 szt. - 33kg i 2 szt. - 5kg. Ponadto kontroli poddano ewidencję, w wyniku czego stwierdzono, że w dniu 27.08.2012r. przyjęto na skład podatkowy 5480 kg gazu propan-butan ([...] 7), z którego wyprodukowani 498 szt. butli 11 kg, przy czym ostatnia produkcja miała miejsce 11 września 2012 r. (do dnia kontroli nie było żadnego przyjęcia gazu propan-butan). W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono ponadto, iż Podatnik po zakończeniu kontroli z dnia 3 grudnia 2012 r. nie przekazywał do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w B. żadnych raportów odbioru do systemu EMCS, nie przedstawiał do obciążenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, nie później niż następnego dnia roboczego, oryginału karty do saldowania zabezpieczenia generalnego w związku z mogącą powstać kwotą zobowiązania podatkowego, nie przesłał również informacji o przerwaniu działalności w składzie podatkowym na czas dłuższy niż 3 miesiące, co w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. świadczy o tym, iż w przedmiotowym składzie podatkowym nie prowadzono działalności gospodarczej. Zaznaczył zatem że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. nr 32, poz. 231) powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o przerwaniu działalności składu podatkowego na okres dłuższy niż 3 miesiące powinno być złożone przez podmiot prowadzący skład podatkowy w formie pisemnej, co najmniej 14 dni przed planowanym terminem przerwania działalności. Takiego zawiadomienia Spółka nie złożyła, chociaż przerwała działalność na okres powyżej trzech miesięcy. Podkreślić należy również fakt, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie następuje automatycznie, bowiem właściwy naczelnik urzędu celnego, po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości zobowiązany jest wyznaczyć prowadzącemu skład określony czas na usunięcie uchybień. Wezwanie do usunięcia stwierdzonych uchybień powinno jednocześnie wskazywać termin, w którym dane uchybienia należy usunąć. Jednak nie jest zobowiązany do dokonywania tego wezwania, jeżeli charakter stwierdzonych uchybień nie pozwala na ich naprawę. W niniejszej sprawie charakter stwierdzonych uchybień nie pozwala na ich naprawę. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że "A" Spółka jawna prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, które polegało w szczególności na nieterminowym przesyłaniu raportów odbioru do systemu [...] , nieterminowym obciążaniu zabezpieczenia akcyzowego oraz nierzetelnym prowadzeniu stosownych ewidencji, a ponadto przerwała prowadzoną w składzie podatkowym działalność na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego, a ta konstatacja dawała podstawę do zastosowania wobec Strony sankcji z art. 52 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 55 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwe zastosowanie jest niezrozumiały, bowiem artykuł 55 ustawy o podatku akcyzowym zawiera cztery delegacje dla Ministra Finansów do określenia w drodze przepisów wykonawczych kwestii technicznych związanych z tworzeniem i funkcjonowaniem składu podatkowego. Kwestie uregulowane w rozporządzeniu wydanym w oparciu o powyższą delegację ustawową obejmują szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych oraz sposób jej prowadzenia. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne, a przez to merytorycznie wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak wskazania naruszonych przepisów, co uniemożliwiło odniesienie się do kwestionowanej decyzji, bowiem zarzut ten stoi w oczywistej sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia wniesionego odwołania, w którym to Strona stwierdza cyt.: "Na marginesie wskazuję, iż wymienione przez organ nieprawidłowości mają charakter po pierwsze - incydentalny, po wtóre zaś - obiektywnie niewielki, stąd też, w ocenie Skarżącej, nie sposób w okolicznościach niniejszej sprawy mówić o naruszeniach prawa.", z czego wynika, iż Strona doskonale zrozumiała treść decyzji. Nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest również to, iż Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" Spółka jawna domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Skarżąca w całości podtrzymała, bez ich wymienienia zarzuty zgłoszone już w odwołaniu. W szczególności nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że zbędne było wzywanie jej do usunięcia stwierdzonych uchybień. Ponadto charakter stwierdzonych uchybień nie uzasadnia zastosowania tak surowej sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenia nie znajdując podstaw, zwłaszcza wobec tożsamości zarzutów skargi z zarzutami odwołania, do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca w toku całego postępowania nie zakwestionowała podstawowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych organu odwoławczego, w całości akceptowanych przez sąd. Potwierdza to nawet stwierdzenie w skardze, że charakter tych uchybień nie uzasadniał zastosowania sankcji. Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a także oznaczanie znakami akcyzy reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 ro podatku akcyzowym. Według jej art. 2 ust. 1 pkt 1, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W obowiązującym stanie prawnym wszyscy producenci oraz przetwórcy wyrobów akcyzowych są zobowiązani do utworzenia składu podatkowego w miejscu, w którym następuje produkcja wyrobów akcyzowych (w zakresie i z wyjątkami określonymi w art. 47 ust. 1 ustawy). Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu (art. 49 ust. 1 ustawy). Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności: 1) numer akcyzowy składu podatkowego; 2) adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy; 3) rodzaj prowadzonej działalności w składzie podatkowym; 4) rodzaj wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym; 5) formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku zwolnienia podmiotu występującego z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z obowiązku złożenia zabezpieczenia - przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu akcyzowemu oraz termin ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - art. 50 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne skarżąca uzyskała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję, przetwarzanie, magazynowanie, a także przyjmowanie i wysyłanie gazu. Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, wydanego na podstawie art. 55 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych (ust. 1). Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów (ust. 2). Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu (ust. 3). Ponadto w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. nr 160, poz. 1076) właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone. Obciążenie zabezpieczenia odnotowuje się po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, po przedłożeniu przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego: 1) oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje się ustalenia stanu wykorzystania tego zabezpieczenia; 2) dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych tym zabezpieczeniem, w sposób umożliwiający obliczenie lub oszacowanie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego - § 7 ust. 2. W przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, powinno nastąpić z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyprodukowania wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, nie później jednak niż następnego dnia roboczego po wyprodukowaniu lub wprowadzeniu do składu podatkowego tego wyrobu - § 7 ust. 3. W niniejszej sprawie ustalenia dokonane w efekcie przeprowadzonych w składzie podatkowym kontroli pozwalają twierdzić, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż Spółka prowadziła działalność niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem, a także z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Jak ustalił organ odwoławczy dnia 19 stycznia 2012 r. Spółka nabyła gaz za dokumentem e-AD nr [...] , które to nabycie obligowało ją do terminowego przesłania raportu odbioru do systemu [...] - raport odbioru został przesłany do systemu [...] w dniu 27 stycznia 2012 r., a zatem po terminie. W dniu 19 stycznia 2012 r. Spółka nabyła gaz za dokumentem e-AD nr [...] - obciążenie zabezpieczenia w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r., a zatem po terminie. W dniu 15 marca 2012 r. podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżąca prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych zatwierdzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w formie papierowej, w której ostatniego wpisu dokonano w dniu 2 lutego 2012 r. - nie uwzględniono dostawy gazu z dnia 28 lutego 2012 r, jak również nie złożono zabezpieczenia na ww. dostawę - powstanie zobowiązania odnotowano dopiero w dniu 20 marca 2012r.; W dniu 13 czerwca 2012 r. podczas czynności stwierdzono w ewidencji wyrobów akcyzowych brak adnotacji o przyjęciu na skład podatkowy gazu, a zgodnie z zapisami w systemie przemieszczeń wyrobów akcyzowych EMCS nr [...] w dniu 12 czerwca 2012 r. powinien zostać przyjęty gaz propan-butan w ilości netto 5420 kg (ostatnie odnotowane przyjęcie było z dnia 29 marca 2012 r.). Wreszcie, już w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji ujawniono kolejne uchybienie. Po wszczęciu postepowania organ podatkowy przed wydaniem decyzji przeprowadził kontrolę w dniu 3 grudnia 2012 r., w trakcie której ujawniono, ze ostatnia produkcja w składzie miała miejsce 11 grudnia 2012 r. Na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe podmiot prowadzący skład winien na 14 dni przed zamierzonym terminem przerwania działalności na okres 3 miesięcy zawiadomić o tym zamiarze na piśmie naczelnika urzędu celnego. Po 3 grudnia 2012 r. skarżąca do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, ani do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zawiadomiła naczelnika urzędu celnego o przerwaniu działalności składu. Ujawnione i niekwestionowane przez skarżąca uchybienia dopuściła się z naruszeniem: art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z powołanymi wyżej § 5 ust. 1, § 9 ust. i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, §7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Fakt prowadzenia przez skarżącą składu podatkowego w sposób niezgodny z uzyskanym zezwoleniem i z naruszeniem przepisów o podatku akcyzowym potwierdziły przede wszystkim przeprowadzone kontrole. Należy przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom Spółki, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostało cofnięte nie z powodu błahych uchybień. Podstawą takiego rozstrzygnięcia były stwierdzone w toku prowadzonego postępowania powtarzające się, mimo ujawniania podobnych w toku wcześniejszych czynności kontrolnych uchybienia (m.in. brak wpisu produktów do odpowiednich ewidencji, dokonywanie wpisów po terminie, właściwie po ustaleniu uchybień w czasie czynności kontrolnych, nieprzekazywanie informacji niezbędnych do saldowania zabezpieczenia. W konsekwencji organ celny cofając zezwolenie, nie dopuścił się naruszenia art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu niewyznaczenia stronie terminu do usunięcia uchybień zauważyć należy, że skarżąca, co wynika opisanych w decyzji na stronach 3 i 4 sekwencji czynności kontrolnych i ujawnionych w ich trakcie uchybień wynika, że uchybienia skarżąca, po zakończeniu czynności kontrolnych usuwała. Zatem zbędne było wzywanie jej do usunięcia już usuniętych uchybień – braków zapisów i informacji. Skarżąca stwierdziła w skardze, że ujawnione uchybienia nie powinny były rodzić tak daleko idącego skutku w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza żadnej gradacji naruszeń, których popełnienie uzasadnia, bądź nie wydanie decyzji cofającej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę częstotliwość występujących naruszeń, fakt ich usuwania dopiero po ich ujawnieniu w wyniku czynności kontrolnych, bagatelizowanie przez podatnika tych uchybień, niewykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa nawet w toku już toczącego się postępowania pozwalają uznać, ze decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego była zasadna i miała oparcie w przepisach prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 .p., zwłaszcza w sytuacji niewykazania w skardze, na czym faktycznie to uchybienie polegało. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.