III SA/Gl 1615/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2015r., poz. 613, dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] r. nr. [...], po rozpatrzeniu odwołania A (dalej: A, Spółka) z dnia 27 maja 2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Znak: [...]określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: -za IV kwartał 2010r.w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł, -za marzec 2011r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł, -za październik 2011r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł, -za grudzień 2011r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł, -za styczeń 2012r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł, -za luty 2012r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł, -za marzec 2012r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł, łącznie należności podlegające zabezpieczeniu [...]zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została wydana w wyniku poniżej opisanego stanu faktycznego. Na podstawie upoważnienia z dnia 8 maja 2013r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010r. do marca 2012r., zakończoną doręczeniem Stronie w dniu 18 maja 2016r. protokołu kontroli. Głównym przedmiotem działalności spółki w okresie podlegającym kontroli był obrót stalą, blachą, prętami stalowymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrola wykazała, iż Strona w rzeczywistości nie dokonywała od podmiotów wskazanych w protokole kontroli zakupu towarów handlowych i usług tj. weszła w posiadanie faktur VAT wystawianych przez kontrahentów, dokumentujących niezaistniałe transakcje oraz sama wystawiała faktury VAT niedokumentujące faktycznych czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję z dnia [...]r. znak: [...], w której przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r., oraz marzec, październik, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec 2012r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania powyższych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, obliczonych na dzień wydania decyzji. Organ podatkowy wskazał przesłanki przemawiające za istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane: 1. trwałe nieuiszczanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, nierzetelność ksiąg, 2. brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie w całości zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, 3. brak generowania dochodów Spółki. Pismem z dnia 27 maja 2016r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz zarzucając decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.88 ust.3 a pkt 4a i art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z zasadą neutralności i proporcjonalności polegającą na uznaniu, iż wystawienie faktury przez podmiot, który dostarczył towar i wystawił fakturę traci prawo do odliczenia podatku, gdy tymczasem organ podatkowy nie wykazał, iż odwołujący miał świadomość takiego obrotu sprawy i w związku z tym nie utracił prawa do rozliczenia podatku VAT; 2. art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów handlowych; 3. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy nie były dokonane na rzecz Spółki przez wymienione w decyzji podmioty krajowe dostawy towarów, skutkiem których Spółka nabywałaby prawo do rozporządzenia tymi towarami jako właściciel; 4. naruszenie przepisów art. 121, 122 i 123 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co powoduje, iż nie dokonano przesłuchań świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawanie pytań oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów; 5. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie pozorności transakcji, przy jednoczesnym pominięciu dowodów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn ze [...] Centrum Logistycznego w G. w postaci faktur, dokumentów PZ i WZ; 6. naruszenie prawa poprzez wydanie protokołu kontroli wraz z decyzją, co uniemożliwiło Spółce ustosunkowanie się do treści protokołu; 7. naruszenie art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wydanie tej decyzji pomimo, że nie występują przesłanki określające zabezpieczenie w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Odwołał się do instytucji zabezpieczenia należności podatkowych uregulowanych w dziale III, rozdział 3 Ordynacji podatkowej, a polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Instytucja ta nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej, a ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. (wyrok NSA z 26.04.2012r. sygn. akt I FSK 2070/11). Decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 239c O.p.). Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie" uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach, a w art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyliczenie to ma charakter przykładowy, zaś ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego jednakże jedynie w zakresie uprawdopodobnienia, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (np. wyrok WSA w Białymstoku z 9 .03.2016 r., sygn. akt I SA/Bk 930/15). W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyroku NSA z 19.11.2009r. sygn. akt I FSK 1383/08). Natomiast okoliczności, które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 9.12.2015r. sygn. akt III SA/Wa 379/15, NSA z 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12, WSA w Gdańsku z 10.01.2012r. sygn. akt I SA/Gd 964/11). Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Wymieniając przesłanki użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa". Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 26.02.2015 r., sygn. akt I FSK 63/14, z 26.05.2015r. sygn. akt I FSK 538/14). Ponadto zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane w tym w przyszłości (por. Dariusz Strzelec, "Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych", Monitor Podatkowy 2012 r. Nr 6, Legalis). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Odwołując się do art. 33 § 4 O.p., organ podkreślił, że ustawodawca posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wobec Podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010r. do marca 2012r. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona nie dokonała w rzeczywistości nabycia towarów i usług wykazanych w okazanych do kontroli fakturach VAT, weszła jedynie w posiadanie faktur dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje, a zatem nie nabyła także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Kwestionowane faktury wystawione zostały przez następujących kontrahentów: 1. B, ul. [...], S. - jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, transakcje w których uczestniczyła Strona odbywały się według łańcuchów transakcji z udziałem m.in. podmiotów: (za IV kwartał 2010r., marzec 2011 r.) - C, D, B, E, C; ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują na istnienie "karuzeli podatkowej", w której będące przedmiotem tego nierzeczywistego obrotu towary (żelazostopy) zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw - towary, które C fakturowo nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) od E ze znaczną stratą i przy nieuregulowanych na terenie kraju zobowiązaniach podatkowych, również fakturowo odsprzedała do D, aby przez B trafiły do A Sp. z o.o., która jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT) na rzecz E ze stawką 0%; brak ostatecznego nabywcy towaru, szybkość dostaw i sposób przeprowadzenia transakcji wskazuje, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia ich realizacji; (za styczeń 2010r.)- F, G, B, H, I, J, D; ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują na pozorowania WDT z Polski do kontrahenta zagranicznego tj. I, stosując przy tym preferencyjną stawkę i następnie w kierunku przeciwnym; A Sp. z o.o. poprzez rzekome nabycie towarów od B stała się ogniwem w łańcuchu transakcji karuzelowych, gdzie podmiotem dokonującym WDT do Czech była firma H, w której Strona posiadała udziały i obsługiwała logistycznie dostawy do tego kraju; I dokonywała WDT tego samego towaru i w tym samym czasie do Polski - do znikającego podatnika (J), a ta następnie do D; (za luty i marzec 2012r.)- F, G, B, H, I, J, D; F, G, B, H, I, K, J, D. Ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują na pozorowanie WDT z Polski do kontrahenta zagranicznego tj. I a.s., stosując przy tym preferencyjną stawkę i następnie w kierunku przeciwnym; A Sp. z o.o. poprzez rzekome nabycie towarów od B stała się ogniwem w łańcuchu transakcji karuzelowych, gdzie podmiotem dokonującym WDT do Czech była firma H, w której Strona posiadała udziały i obsługiwała logistycznie dostawy do tego kraju; I dokonywała WDT tego samego towaru i w tym samym czasie do Polski - do znikającego podatnika (J), bądź do słowackiej firmy K, która z kolei dokonywała dostawy tego samego towaru i w tym samym czasie do Polski do J 2. J Sp. z o.o., [...] - na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydanej dla J Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiała tzw. "puste" faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając ich odbiorcom - w tym A Sp. z o.o. (za październik i grudzień 2011r.) - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Udziałowiec 100% udziałów tej Spółki - Stanisław B. nie miał żadnej wiedzy na temat jej działalności, nie wiedział, czy Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT, jaki towar czy usługi był przedmiotem jej obrotu. Z jego zeznań w charakterze podejrzanego wynika, że zgodził się otworzyć za namową "dwóch panów" firmę za wynagrodzeniem [...]zł. Gdy podpisywał dokumenty to oni kupili mu spodnie i buty adidas, poszedł do banku i otworzył konto na firmę, a ci mężczyźni zabrali wszystkie papiery, więcej ich nie widział. Pełnomocnikiem Spółki ustanowionym przez S. B. w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych, składania wszelkich oświadczeń i wyjaśnień został R.L., który był w posiadaniu dokumentacji Spółki i dokonywał w jej imieniu płatności za rzekome dostawy towarów i usług z własnego rachunku bankowego. 3. L, [...] - jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., P.G. w toku przesłuchania w charakterze strony zeznał, że towary, które zostały sprzedane na rzecz A Sp. z o.o. zostały zakupione od firmy PHU R.L.. Zeznał, że w miesiącach objętych kontrolą dokonał odliczenia podatku naliczonego od wystawionych przez PHU R.L. faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności, czym naruszone zostały przepisy art.88 ust.3a ustawy o VAT. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2013r. wynika, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, że transakcje zawarte pomiędzy R. L. a L rzeczywiście miały miejsce, a z zeznań R.L. złożonych w toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K., w dniu 15 czerwca 2012r. wynika, że nie uczestniczył on w faktycznym obrocie towarem, a jedynie na polecenie M. M. przyjmował faktury od innych podmiotów i doliczając 10% do ich wartości wystawiał faktury na rzecz wskazanych podmiotów. Jak zeznał, że wiosną 2011 r. M.M., którego znał towarzysko, zaproponował mu "wejście" w biznes, handel stalą, wyrobami stalowymi i wszystkim co się z tym wiąże, tj. surowcami, żelazostopami itp., a jego działalność miała polegać na pośrednictwie, mimo, że się na niej nie znał, zaś M.M. będzie się nim "opiekował". Towar zaczął kupować od firmy C, tzn. przychodziły do jego firmy faktury sprzedaży stali zbrojeniowej, tzn. prętów żebrowanych, listami poleconymi. Nie zwracał uwagi skąd były nadawane, w żadnym przypadku nie widział rzeczywistego transportu. Namiary firm, którym sprzedawał towar miał od M., albo od osoby, którą on wskazywał. Nigdy w tych firmach nie był, uważał, że z uwagi na "polecenie" i kontakt ze strony M. one są dla niego "pozytywnie zweryfikowane". Towary handlowe zafakturowane na rzecz L przez PHU R.L., zostały wykazane na fakturach wystawionych na rzecz PHU R.L. przez J Sp. z o.o. Z kolei z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...] wydanej dla R.L. za okres od stycznia do marca 2012r. wynika, że R.L. jako uczestnik zorganizowanego i nadzorowanego przez M.M. procederu wykorzystującego, w wyniku działania łańcucha firm (w tym J Sp. z o.o., której był pełnomocnikiem), rzekome jego transakcje handlowe wyrobami stalowymi i żelazostopami, w rzeczywistości nie dokonał w ramach własnej działalności gospodarczej obrotu tym towarem, a nie dokonując jego nabycia, tym samym nie mógł dokonać jego sprzedaży. Nadto w toku kontroli ustalono, że przeprowadzane w marcu 2012r. transakcje dotyczące stali - podobnie jak transakcja udokumentowana zaliczką - w których uczestniczyła Strona, odbyły się według łańcucha podmiotów: J-> R. L. -> L -> A Sp. z o.o. -> H -> I Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanej od czeskich służb podatkowych na formularzu SCAC dotyczącej I - towar na podstawie dokumentów został odsprzedany do Polski następującym klientom: Ł, J, M. Faktury wystawione przez J Sp. z o.o. w konsekwencji uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji na rzecz Strony. 4. N - jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez N, w których uczestniczyła Strona, odbyły się wg następującego łańcucha podmiotów: (za grudzień 2011r.) - O -> F.H.U. P -> N -> A Sp. z o.o. -> H -> R -> T lub S; O -> P -> N -> A Sp. z o.o. -> H -> R -> T lub S; Ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują na istnienie "karuzeli podatkowej", która została ukształtowana w ten sposób, iż będące przedmiotem pozornego obrotu towary (pręty żebrowane) zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez określoną grupę podmiotów. O fakturowo odsprzedała towary na rzecz P i P s.c., które poprzez firmę N trafiły do A Sp. z o.o., która z kolei odprzedała te same towary do firmy H Sp. z o.o. - będącej ostatnim ogniwem łańcucha na terytorium Polski, wystawiającej następnie faktury dokumentujące WDT na rzecz czeskiego kontrahenta R ze stawką 0%; brak w dostawach ostatecznego nabywcy - towary będące przedmiotem WDT wróciły na terytorium Polski do firm tzw. "słupów" niewykazujących WNT od R; (za styczeń 2012r.)- O -> P -> N -> A Sp. z o.o. -> H -> R -> T lub S; O -> P -> N -> A Sp. z o.o. -> H -> I-> J Ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują na pozorowanie WDT z Polski do R lub I przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% - A Sp. z o.o. nabywając towary od N stała się ogniwem w łańcuchu transakcji karuzelowych, gdzie podmiotem dokonującym WDT do Czech była H, w której Strona posiadała udziały i obsługiwała logistycznie dostawy do tego kraju; R i I dokonywała WDT tego samego towaru i w tym samym czasie do Polski - do znikających podatników tj. S, J Sp. z o.o., T; (za luty i marzec 2012r.)- O -> P -> N -> A Sp. z o.o. -> H -> R -> S lub U, W; P.B. -> X-> N -> A Sp. z o.o. -> H -> R -> S lub U, W; Ustalenia jak wyżej, przy czym w tych transakcjach R dokonywała WDT tego samego towaru i w tym samym czasie do Polski - do znikających podatników tj. S lub U, W; towary sprzedane A Sp. z o.o. przez N wykazano na fakturach wystawionych na rzecz N przez X, P (za grudzień 2012r. także przez P s.c. - co do której ustalono, że dokonywała zakupu wyłącznie od Ł.W. - towar był bezpośrednio przewożony do odbiorcy i spółka nie ponosiła kosztów jego transportu, nie posiadała też magazynów, środków transportu, urządzeń do załadunku, co ustalono w protokole z czynności sprawdzających z dnia 5 kwietnia 2012r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S.); z zeznań P.H. wynika, że P kupowała towary wyłącznie od O, który to podmiot - zgodnie z kolei z zeznaniami właściciela ww. firmy i ustaleniami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wystawionej dla Ł.W.- nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał obrotu wyrobami stalowymi; X sp. z o.o. handlując wyrobami stalowymi nie posiadała własnych środków transportu, magazynu i dokonywała zakupu w firmie Y z Z., gdzie towar przewożony był transportem obcym od dostawcy bezpośrednio do N; w Y nie udało się przeprowadzić kontroli - Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. dokonali oględzin miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonej przez ww. ustalając, że wskazany adres to lokal mieszkalny w kamienicy, w którym nikogo nie zastano. Nie udało się nawiązać kontaktu z jej właścicielem oraz nie ustalono jego miejsca pobytu. Y figuruje jako czynny podatnik VAT od 20 maja 2011r, ale jak wynika z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., nie złożył deklaracji VAT-7. W świetle tych ustaleń uznano, że faktury wystawione przez N na rzecz A Sp. z o.o., przedmiotem których był ten sam towar, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji opodatkowanych. 5. D, ul. [...] - jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, transakcje dotyczące prętów żebrowanych, w których uczestniczyła strona, odbyły się według następującego łańcucha podmiotów: (za styczeń 2012r.) - J-> D -> A Sp. z o.o. H -> R-> S lub T J -> D -> A Sp. z o.o. H -> I -> J; (za luty 2012r.)- J -> D -> A Sp. z o.o. H -> I -> J -> R.L. J. -> D -> A Sp. z o.o. H -> I -> K -> J Z ustaleń dokonanych w toku kontroli, w tym na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w D w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że M.M. w rzeczywistości nie dokonał zakupu towarów handlowych oraz usług transportowych i magazynowych od J, a jedynie wszedł w posiadanie faktur VAT firmowanych nazwą swoich kontrahentów, dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje sprzedaży na rzecz D. Następnie wystawiał na rzecz innych podmiotów faktury VAT sprzedaży towarów, których w rzeczywistości nie nabył. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na istnienie "karuzeli podatkowej", która została ukształtowana w ten sposób, iż będące przedmiotem nierzeczywistego obrotu towary (pręty żebrowane) zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez określoną grupę podmiotów. Firma J fakturowo odsprzedała towary na rzecz D, które trafiły do A Sp. z o.o., a która z kolei rzekomo odsprzedała te same towary do firmy H - ostatniego ogniwa łańcucha na terytorium Polski. H wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego kontrahenta R i I ze stawką 0%; w dostawach tych nie występuje ostateczny nabywca; towary, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wróciły na terytorium Polski do tzw. firm "słupów", które nie wykazywały WNT. W konsekwencji uznano, że faktury wystawione przez D na rzecz A Sp. z o.o., przedmiotem których był ten sam towar, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji opodatkowanych. Z powyższych względów zakwestionowano także odliczenie przez Stronę podatku naliczonego za marzec 2012r. z wystawionej przez ww. podmiot faktury mającej dokumentować kampanię promocyjną na portalu internetowym jako związanej z transakcjami niemającymi w rzeczywistości miejsca. 6. Z, [...] - jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, transakcje, w których uczestniczyła strona, odbyły się według następującego łańcucha podmiotów: U -> A1 -> B1 -> C1-> Z -> A Sp. z o.o. -> H -> D1 Firma U, jak wynika z dokonanych ustaleń, deklarowała zobowiązania podatkowe, których nie zapłaciła; właściciel tej firmy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jego aktywność ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów. Sąd Rejonowy K. Wydział X Gospodarczy w K. pozbawił właściciela tej firmy prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek; z decyzji wydanej wobec H wynika, że pod fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz czeskiej D1 dołączono dowody WZ z dnia 30 marca 2012r. wystawione przez [...] Centrum Logistyczne, gdzie w uwagach wpisano: I. Natomiast w dokumentach CMR wskazano adres dostawy: E1, ul. [...]; z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 17 kwietnia 2015r. wskazał, że działalność prowadzona przez A.S. wykazuje cechy charakterystyczne dla jednego z ogniw tworzących łańcuch powiązanych ze sobą firm mających na celu dokonywanie przestępstw podatkowych w obrocie stalą. W okresach objętych kontrolą, w których ustalono przebieg fakturowania stwierdzono, iż pierwszym ogniwem zawieranych transakcji jest tzw. "znikający podatnik" nieprowadzący działalności gospodarczej, dokonujący WNT i nieodprowadzający podatku należnego z tytułu rzekomo dokonywanych transakcji krajowych opodatkowanych stawką podstawową. Powyższe wskazuje, że A.S. pełni rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych, a faktury VAT dokumentujące nabycia i dostawy, w których uczestniczy Z nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez podatnika, z uwagi na fakt, iż towar zakupiony przez A.S. pochodzi pośrednio od tzw. "znikającego podatnika", który to nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł go odsprzedać. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji, kontrolowana spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z następujących faktur (nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku naliczonego) wystawionych przez: w IV kwartale 2010r. - B wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł w miesiącu III 2011r. - B wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł w miesiącu X 2011 r. - - J - - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł w miesiącu XII 2011r. - - J- wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - L - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - N - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł w miesiącu I 2012r. - - B wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - L wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - D wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - N wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł w miesiącu II 2012r. - B - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł N - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł L - wartość zakupu netto [...]zł (obejmująca korektę faktury nr [...]), podatek naliczony [...]zł D - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł w miesiącu III 2012r. - - B wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - N wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - L wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - D wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł - Z - wartość zakupu netto [...]zł, podatek naliczony [...]zł. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury ( ... ) gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Ponadto - jak ustalono - kontrolowana Spółka wystawiła także faktury VAT dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, a zatem powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, wynikający z art. 1 08 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ pierwszej instancji na str. 6-7 zaskarżonej decyzji Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla H w okresie: - XII /2011r. wartość [...]zł wraz z należnym VAT [...]zł; kwota podatku do zapłaty wynosi [...]zł, - I /2012r. na wartość [...]zł wraz z należnym VAT [...]zł; kwota podatku do zapłaty wynosi [...]zł, - II /2012r. na wartość [...]zł wraz z należnym VAT [...]zł; kwota podatku do zapłaty wynosi [...]zł, - III /2012r. na wartość [...]zł wraz z należnym VAT [...]zł; kwota podatku do zapłaty wynosi [...]zł, W myśl art. 108 ustawy o VAT, którego treść wyznacza obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w związku z wystawieniem faktury - "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty". Mając powyższe uregulowania na uwadze i ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, stwierdzić należało, że skoro Spółka rozliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, to nie przysługiwało jej odliczenie tego podatku, a tym samym cały podatek należny od wartości sprzedaży wynikających z takich faktur winien podlegać wpłacie do urzędu skarbowego. Wprawdzie stwierdzenie skutków tych ustaleń w kwestii rozliczania tzw. "pustych faktur" przez Spółkę nastąpi w drodze postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług i kończącej to postępowanie decyzji określającej, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonych zobowiązań. W sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił w oparciu o wskazane dane, przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty oraz wyliczył odsetki od tych kwot zgodnie z art. 33 § 4 O.p. Odnośnie kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania organ odwoławczy odniósł się do nich szczegółowo. (1) Trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nierzetelność ksiąg. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, czyni to jednak ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz.1240 z późno zm.), zgodnie z którą za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym uznać należy m.in. daniny publiczne do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw (por. art. 5 ust. 2 pkt. 1). Pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 O.p. expressis verbis przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarzy LEX 2011, komentarz do art.33 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 ), w zakresie interpretacji zawartej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań" uznał, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur tj. dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze poprzez ujęcie ich zarówno w ewidencji oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Z kolei w licznych wyroków (WSA w Poznaniu z 26.02.2015 r. sygn. akt l SA/Po 943/14, WSA w Gdańsku z 24.09.2014r. sygn. akt l SA/Gd 632/14, WSA w Rzeszowie z 3.09.2015r. sygn. akt l SA/Rz 623/15r., wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006r. I SA/Bk 36712005, wyrok WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248110, wyrok WSA w Warszawie z 26.06.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, wszystkie powołane na orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważono, że fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. Za podobne okoliczności zostały uznane także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika czy ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w tych fakturach (np. wyrok WSA w Gliwicach z 16.09.2015r., sygn. akt III SA/Gl 66/15 i powołane tam wyroki). Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, Strona nierzetelnie rozliczała podatek od towarów i usług, konsekwencją czego było niepłacenie podatku z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń kontroli wskazał, że Spółka wystawiła faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane: - faktury (39 sztuk) wystawione w grudniu 2011r. dla H w kwocie [...]zł - termin płatności upłynął w dniu 25.01.2012r. - faktury (44 sztuki) - wystawione w styczniu 2012r. dla H w kwocie [...]zł - termin płatności upłynął w dniu 27.02.2012r. - faktury (23 sztuki) - wystawione w lutym 2012r. dla H w kwocie [...]zł - termin płatności upłynął w dniu 26.03.2012r. - faktury (23 sztuki) - wystawione w marcu 2012r. dla H w kwocie [...]zł - termin płatności upłynął w dniu 25.04.2012r. Łącznie kontrolowana spółka wystawiła 129 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane na kwotę ogółem [...]zł., co implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań do zapłaty oraz podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania na majątku Podatnika. Spółka w kontrolowanym okresie odliczała także w sposób nieuprawniony podatek naliczony z faktur zakupu niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Skutkiem powyższego w sposób nierzetelny prowadziła ewidencje, co należy uznać za okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania. Organ przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku m.in. ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego, jak również wystawianie faktur me odzwierciedlających faktycznych transakcji), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (wyrok WSA w Gdańsku z 19.03.2014r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyroki NSA z 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z 2.08.2011r., sygn. akt I FSK 1230/10), w tym ze względu na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej ( wyroki NSA z 2.08.2011r, sygn. akt I FSK 1230/10, WSA w Łodzi z 9.10.2012r. sygn. akt I SA/Łd 996/12; WSA w Bydgoszczy z 6.11.2013r. Sygn. akt I SA/Bd 741/13). (2) Znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w stosunku do posiadanego majątku Spółki - sytuacja finansowo-majątkowa spółki uniemożliwiająca zaspokojenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Spółce w związku z nieuprawnionym odliczaniem podatku naliczonego oraz wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych określono: - łączną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami [...] zł tj. [...]zł oraz - łączną kwotę należności podlegającą zabezpieczeniu na majątku spółki tj. [...]zł. Natomiast odnośnie posiadanego przez Spółkę majątku ustalono, że złożyła ona na druku ORD-HZ oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z dnia 29 lutego 2016r. Wskazany w oświadczeniu majątek stanowią: - samochód osobowy marki Lexus RX 400H, r. produkcji 2006, nr rej. [...] - wartość szacunkowa [...]zł, - nieruchomość położona w miejscowości P.Z. o pow. 1 ha, - nieruchomość położona w miejscowości P.Z. o pow. 0,4ha Wartość szacunkowa tych nieruchomości - jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 czerwca 2016r. wynosi ok. [...] zł za ha (w oświadczeniu wskazano szacunkową wartość nieruchomości odpowiednio na [...]zł oraz [...]zł). Na wskazanych nieruchomościach ustanowiona jest hipoteka umowna celem zabezpieczenia spłaty kredytu obrotowego w rachunku bieżącym udzielonego spółce w kwocie [...]zł z terminem spłaty do 31.12.2024r. Księgi wieczyste o numerach [...]oraz [...]dla wskazanych nieruchomości prowadzone są przez Sąd Rejonowy w S. Z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 września 2016r. uzyskanych w toku postępowania odwoławczego, prowadzone jest postępowanie zabezpieczające z wniosku Wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 od nr [...]do nr [...]z dnia [...]r. W tym piśmie organ wskazuje, iż w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano czynności egzekucyjnych w postaci: - zabezpieczenia ruchomości tj. samochodu osobowego marki Lexus, model RX400 H, nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2006 (samochód został zabezpieczony przez organ pierwszej instancji protokołem zajęcia z dnia 09.08.2016r. na poczet zabezpieczonych zaskarżoną decyzją należności - kserokopia w aktach odwoławczych); jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 25.08.2016r. organ pierwszej instancji zawiadomił o zajęciu środka transportu należącego do A Sp. z o.o. Wydział Komunikacji w K.; - zabezpieczenia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez: a) F1 S.A. w odpowiedzi poinformował, iż nie prowadzi rachunków bankowych spółki, b) G1 S.A. nie udzielił odpowiedzi, skierowane zostało ponaglenie, c) H1 S.A. nie udzielił odpowiedzi, skierowane zostało ponaglenie. Należy w tym miejscu wskazać, że - jak dodatkowo ustalono w toku postępowania odwoławczego – G1 S.A. pismem z dnia 17 sierpnia 2016r. poinformował [...] Urząd Skarbowy w S., iż na rachunkach bankowych A Sp. z o.o., brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia zabezpieczającego; natomiast H1, Departament Rozliczeń i Kart, pismem z dnia 12 września 2016r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla A Sp. z o.o.; - zabezpieczenia innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętych wierzytelności tj.: a) I1 Sp. z o.o. w W. - w odpowiedzi, pismem z dnia 22 sierpnia 2016r. I1 Sp. z o.o. poinformowała, iż nie przysługują jej żadne wierzytelności od Zobowiązanego, b) J1 Sp. z o.o. w C. - w odpowiedzi na zajęcie dłużnik nie udzielił odpowiedzi; W toku postępowania odwoławczego uzyskano dodatkową informację, zgodnie z którą J1 Sp. z o.o. w piśmie z dnia 13 września 2016r. poinformowała Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S., że jej zobowiązanie wobec A Sp. z o.o. wynosi [...] zł, a kwota ta została przelana na wskazane przez organ konto, pozostając jednak bez znaczenia dla zasadności dokonanego rozstrzygnięcia z uwagi na skalę pozostałych do uregulowania należności objętych zabezpieczeniami. Z raportu organu egzekucyjnego o niemożności dokonania czynności zabezpieczającej wynika, iż z dniem 30 września 2016r. udał się On do Spółki celem przeprowadzenia zajęcia zabezpieczającego zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia, gdyż Spółka nie posiada samochodów, które miały być przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a które widnieją w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, tj. samochód osobowy marki VOLVO nr rej. [...] został sprzedany w dniu 26 września 2014r., samochód osobowy marki Mercedes Model E 320 CDI nr rej. [...] został przekazany do użytkowania dyrektorowi spółki ukraińskiej, w której A Sp. z o.o. miała udziały. A Sp. z o.o. współpracowała ze spółką ukraińską do ok. 2012r., a po zakończeniu współpracy samochód nie został zwrócony. Ponadto wskazać. należy, że: - kapitał własny Spółki według stanu na dzień 31.12.2015r, wynosił [...]zł i zmniejszył się w stosunku do 2014r. (według stanu na dzień 31.12.2014r. wynosił [...]zł) o ponad połowę. Kapitał Spółki wraz z wartością środków trwałych na dzień 31.12.2015r. w wysokości [...]zł netto stanowią łącznie wartość niewspółmiernie mniejszą od łącznej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, która wyniosła [...]zł, - aktywa trwałe Spółki według stanu na dzień 31.12.2015r. wynosiły [...]zł i nie pokrywają łącznej sumy wskazanych w bilansie Spółki zobowiązań (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - [...]zł) oraz określonych przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres - [...]zł. Analizując wyniki finansowe Spółki organ dodatkowo podkreślił, iż: - zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki zwiększyły się z kwoty (według stanu na 31.12.2014r.) [...]zł do kwoty (według stanu na dzień 31.12.2015r.) [...]zł, - za okres 2014 i 2015 roku Spółka wykazała stratę finansową, która za 2014r. wyniosła [...]zł, natomiast za 2015r. wyniosła [...]. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, przedstawiona sytuacja majątkowa i finansowa Spółki w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wysoce uprawdopodobnia stwierdzenie, że Spółka może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty należności o charakterze publiczno-prawnym. Okoliczność dysproporcji kwoty określonego, przybliżonego zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego majątku ( wyrok NSA z 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12, z 5.06.2013r. sygn. akt l FSK 1025/12). Powyższe znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której głównym powodem wydania skarżonych decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych i majątkiem skarżącego. W art. 33 O.p. brak jest treści wskazujących na to, że zabezpieczenie może być dokonane jedynie w przypadku realnej możliwości wyegzekwowania z zabezpieczonego majątku całości przewidywanych i zabezpieczanych zobowiązań. Wobec przedstawionych okoliczności uznać zatem należy, że istnieją wystarczające przesłanki co do istnienia uzasadnionej obawy dobrowolnego wykonania w/w zobowiązań przez Podatnika, a tym samym - do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu. Odnośnie zarzutu sformułowanego w punkcie 1,2,3 organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te stanowią polemikę z dokonanymi przez organ ustaleniami na tle materiału dowodowego zebranego w toku kontroli i zmierzają do ich zakwestionowania w związku z czym organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy dokonując analizy sprawy na potrzeby decyzji zabezpieczającej, na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli poczynił ustalenia z których wynika, że rozliczone po stronie zakupu w A Sp. z o.o. faktury wystawione przez: B, J Sp. z o.o., L, N, D, Z nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podobnie jak wystawione przez Spółkę faktury na rzecz H Sp. z o.o. Co za tym idzie, ustalenia te uznano za kwalifikujące odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu z naruszeniem art. 88 ustawy 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaś wystawienie faktur przez A Sp. z o.o. za stanowiące podstawę do zastosowania wobec Podatnika art. 108 ust. 1 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że powoływanie w decyzji zabezpieczającej ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru przesądzającego, gdyż ostateczne ustalenia w tym zakresie mogą zapaść jedynie w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy winny wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość nie wykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach, ani też o konieczności udowodnienia zasadności zastosowania danej normy prawa materialnego, a w konsekwencji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny sformułowane przez Stronę zarzuty odnoszące się do braku kompletności, czy też pominięcia dowodów bądź braku ich wystarczającej oceny dla zastosowania norm prawa materialnego (co do m. in. umów sprzedaży, dokumentacji [...] Centrum Logistycznego w G., dokonywanych płatności, świadomości Strony co do udziału w transakcjach związanych z nadużyciami) nie mogły być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Takie mogą być podniesione w toku postępowania podatkowego bądź przy ewentualnym zaskarżeniu decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, czy też art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię czy nieuzasadnione zastosowanie. Polemika z twierdzeniem Podatnika, że organ podatkowy nie wykazał, że "odwołujący miał świadomość takiego obrotu sprawy i w związku z tym nie utracił prawa do rozliczenia podatku VAT", wykracza poza zakres oceny sytuacji Strony dokonywanej w postępowaniu zabezpieczającym. Ocena okoliczności, czy Odwołujący wiedział czy chociażby mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach związanych z nadużyciami nie jest przedmiotem decyzji zabezpieczającej. Wskazać w tym miejscu wypada, że w orzecznictwie TSUE nie przyznaje się podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie, stanowisko jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że VI Dyrektywa z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych i wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77 /388/EEC) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (np. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 42, wyrok w sprawie C-285/11, pkt 35,36,37, wyrok w sprawie C-643/11, pkt 58,59). Trybunał również podkreślał, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy (2006/112/WE), a także zasada neutralności podatkowej, nie stoją na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej (wyrok w sprawie C-643/11, pkt 50, C-642/11, pkt 44). Mając więc na uwadze jednolite w swojej wymowie orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału w powyższym zakresie, w ocenie organu całkowicie chybiona jest sugestia Spółki, jakoby w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe miałyby udowodnić Stronie brak działania w dobrej wierze, czy też uwzględniać jako istotne dla dokonania zabezpieczenia skarżoną decyzją okoliczności np. związane z rozpoczęciem i kontynuowaniem współpracy Spółki z kontrahentami, a świadczące w ocenie pełnomocnika o dołożeniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej - gdyż ocena tych okoliczności winna być dokonana w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 121, 122 O.p. zawarte w punkcie 4 odwołania organ wskazał, że przepisy te regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy istotne dla decyzji w sprawie zabezpieczenia, w tym wstępne ustalenia na podstawie posiadanych danych, co do przybliżonej wysokości zobowiązań, ustalenia co do sytuacji majątkowej Spółki oraz wykładnię i ocenę przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 O.p. To, że Podatnik nie podziela stanowiska organów co do konieczności zabezpieczenia zobowiązań nie przesądza o tym, że organy naruszyły powołane przepisy. Ujmując rzecz inaczej, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala, co wskazano wyżej, całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, w tym nie odnosi się do zasadności lub braku zasadności przesłuchiwania świadków, w którym to zakresie wnioski dowodowe mogą być przedkładane organowi w ramach postępowania podatkowego, ale uwzględnia tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Co za tym idzie, organ nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu art. 123 O.p., a zarzuty należy uznać za bezpodstawne. Podnosząc zarzut naruszenia z art. 187 § 1 O.p. (punkt 5 odwołania), Strona argumentuje, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a zarzut ten koresponduje w omówionymi wyżej, zaś organ odstąpił od powtórnego przytaczania przedstawionej wyżej argumentacji. Jednocześnie konieczny dla dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu zabezpieczającym materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i wyczerpująco przeanalizowany, zarówno w zakresie przesłanek zabezpieczenia, jak i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a organ pierwszej instancji badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wskazał okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez Stronę zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości. Organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na podstawie analizy kondycji finansowej i majątkowej Spółki poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przez Podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji zaistniały przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony przed wydaniem decyzji wymiarowej. Wobec powyższego stwierdzić należało, że zarzut naruszenia 187 § 1 O.p. jest bezzasadny. Odnośnie zarzutu sformułowanego w punkcie 6 odwołania, iż zostało naruszone prawo poprzez wydanie protokołu kontroli wraz z decyzją, co uniemożliwiło Spółce ustosunkowanie się do treści protokołu organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, natomiast zgodnie z art. 220, art. 222, art. 223 O.p., od decyzji przysługuje prawo do wniesienia odwołania. Decyzja zabezpieczająca jak i protokół zostały doręczone Spółce w tym samym dniu tj. 18 maja 2016r., co nie stanowiło ograniczenia możliwości przedstawienia przez Spółkę zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a decyzja o zabezpieczeniu ma nadany rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa (art. 239c O.p.). Spółka nie skorzystała z prawa złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (punkt 7 odwołania) należy zauważyć, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wydawana jest w oparciu o przepis art. 33 § 1 i § 2 O.p. Nie są więc przedmiotem rozpoznania w toku postępowania zakończonego jej wydaniem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ww. ustawy egzekucyjnej. Jednakże w powołanym art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca, podobnie jak to czyni na gruncie Ordynacji podatkowej, wskazuje przykładowe przesłanki dokonania zabezpieczenia, używając zwrotu "w szczególności" oznaczającego w istocie brak zamkniętego katalogu przypadków, w których zabezpieczenie winno być dokonane. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy mimo , iż nie wskazał wprost na wystąpienie przykładowych przesłanek zabezpieczenia z art. 33 O.p., wskazał i opisał inne okoliczności, przytoczone także w niniejszej decyzji, uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej. Tym samym brak wystąpienia przesłanek wskazanych w przepisie nie stoi na przeszkodzie zasadności wydania decyzji zabezpieczającej ( wyrok NSA z 26.02.2015 r., sygn. akt I FSK 63/14), a zarzut uznać należało za bezpodstawny. Ponadto w treści odwołania Strona podnosi, iż obrót towarami zakwestionowany przez organ podatkowy faktycznie miał miejsce i dotyczył towarów, które rzeczywiście istniały oraz ostatecznie zostały wydane zagranicznym odbiorcom powołując się na przepisy Kodeksu Cywilnego. W odpowiedzi na ten zarzut stwierdzić należy, iż również przepisy Kodeksu Cywilnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nie obejmuje on oceny ich naruszenia. Uznanie przez organ pierwszoinstancyjny, że sytuacja finansowa i majątkowa Podatnika nie wskazuje, iż może on sprostać spłacie przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, a także prawidłowa ocena pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy powoduje, że wydana przez ten organ decyzja będąca przedmiotem odwołania jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Pismem z dnia 12 listopada 2016 r. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego domagając się jej uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1. art. 33 § w zw. z art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostaje spełniona w przypadku powstania zaległości publicznoprawnej; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy w sprawie, które w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i miało istotny wpływ na jej wynik; 3. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i uznanie, że obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego może być uzasadniona takimi okolicznościami jak powstanie zaległości publicznoprawnej za okres jednego miesiąca czy ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności gdy opisano w decyzji zachowanie różnych podmiotów , z którymi skarżący nie miał nic wspólnego w trakcie prowadzeni transakcji, a pominięcie dowodów faktycznej dostawy do skarżącej spółki. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do dotychczas prezentowanego w sprawie stanowiska. Przywołując wyrok NSA z 24 czerwca 2014r. I FSK 1301/13 wskazała na prowadzenie postepowania z rażącym naruszeniem prawa gdyż uniemożliwiono stronie uczestniczenie w postępowaniu oraz zapoznanie się z aktami w trybie art. 200 O.p. Organ nie wyjaśniał czy w jego ocenie pomiędzy Spółką a jej dostawcami nie doszło w ogóle do zawarcia umowy sprzedaży, czy też istniejąca umowa nie była wykonywana równocześnie kwestionując sam fakt dostawy towarów. Powyższe nie znalazło odzwierciedlenia w treści decyzji, zaś ze względów technicznych ustalenia takie mogły być poczynione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, a w szczególności wskazując na odmienne cele postępowania podatkowego i zabezpieczającego. Podkreślono, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur implikuje powstanie zaległości podatkowych, uprawniając organy do uznania, że spełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji nie naruszono powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r., marzec, październik, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec 2012r. wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej decyzji. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "uzasadnionej obawy", jednakże ustawodawca przykładowo wskazał dwie okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W takiej sytuacji uzasadniony wydaje się pogląd, w myśl którego organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Analizując przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych nie można jednak nie dostrzec, że przesłanki wymienione w art. 33 § 1 O.p. stanowią jedynie przykładowe okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu (wyrok NSA z 12.10.2016 r., I FSK 756/15 – wszystkie powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11 stwierdził, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy między innymi do czynienia w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2008 r., I SA/Gl 432/09 podkreślił, że w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10.01.2017 r., I FSK 1980/16). Należy także wyjaśnić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena dokonana przez organ powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 8.09.2016 r., I FSK 349/15 i z 10.112015 r., II FSK 2725/13). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazane w art. 33 § 1 O.p. Z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania – uznanych przez sąd rozpoznający sprawę za prawidłowe – wynika, że organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne miesiące wraz z przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz dokonał zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów i usług wskazanych w okazanych w trakcie kontroli fakturach VAT, a dysponowała jedynie fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, zaś w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo opisał charakter kontaktów handlowych skarżącej spółki z wskazanymi tam kontrahentami, łańcuchy wzajemnych transakcji i powiązań. I tak poczynione ustalenia wskazują na pozorowanie WDT z Polski do kontrahenta zagranicznego np. I, stosując przy tym preferencyjną stawkę, a następnie w kierunku odwrotnym. Skarżąca spółka poprzez rzekome nabycie towarów od B stała się elementem transakcji karuzelowych, zaś podmiotem dokonującym WDT do Czech był H sp. z o.o., w której skarżąca posiada udziały i obsługiwała logistycznie te dostawy. I dokonywała WDT tego samego towaru i w tym samym czasie do Polski, bezpośrednio lub za pośrednictwem słowackiego kontrahenta, do znikającego podatnika J sp. z o.o. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wynika, że podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawiał "puste" faktury, a powyższe znajduje oparcie w zeznaniach S.B.-100% udziałowca spółki oraz osoby faktycznie nią zarządzającą R.L. Podobnie ustalono łańcuch powiązań skarżącej spółki z L, ustalając, że towar objęty fakturami, na których widniały te podmioty, był wprowadzony do obrotu karuzelowego przez J sp. z o.o., a spółka ta była jego ostatecznym odbiorcą w ramach WNT. Organy podatkowe odtworzyły również łańcuch transakcji, w których dostawcą do skarżącej spółki był N, a za pośrednictwem H sp. z o.o. były one dostarczane czeskim odbiorcom R i I, a następnie w ramach WDT do znikających podatników S, J sp. z o.o. , T. Ponadto zakwestionowano odliczanie przez stronę podatku naliczonego za styczeń, luty 2012r. z wystawionej przez D faktury nie obrazującej rzeczywistego obrotu gospodarczego, przy zastosowaniu mechanizmu transakcji z udziałem podmiotów zagranicznych. Wskazano również na proceder zakupu towarów przez Z bezpośrednio od znikającego podatnika, który nigdy nie dysponował towarem jak właściciel, a w konsekwencji strona nie mogła nabyć tego towaru. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Ponadto ustalono, że skarżąca spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, a zatem powstał obowiązek zapłaty podatku wskazanego w tych fakturach, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a faktury te wystawione były dla H sp. z o.o. Powyższe ustalenia dały podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w spornym okresie. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy podjął analizę przesłanek warunkujących możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności odnosząc się do przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ustalono, że strona skarżąca nierzetelnie rozliczała podatek od towarów i usług czego konsekwencja było nieopłacenie podatku z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Łącznie skarżąca spółka wystawiła na rzecz H sp. z o.o. 129 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane na kwotę [...]zł. Organ podatkowy zasadnie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zakres poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wypełnia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań, a co za tym idzie daje podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Przesłanki znacznej wysokości przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w stosunku do posiadanego przez spółkę skarżącą majątku oraz jej możliwości majątkowych należy odnieść do wartości łącznej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych tj. [...]zł. Jednocześnie ze złożonego przez spółkę skarżącą oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych wynika, że majątek ten stanowią samochód osobowy marki Leksus RX 400H rok produkcji 2006 o szacunkowej wartości [...]zł, dwie nieruchomości położone w Posadzie Zarszyńskiej o pow. 1 ha i 0,4 ha, a ich wartość szacunkowa według strony wynosi [...]zł i [...]zł. Na wskazanych nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną celem zabezpieczenia spłaty kredytu obrotowego w rachunku bieżącym udzielonego spółce w wysokości. [...]zł z terminem spłaty do 31 grudnia 2024 r. Ustalono również, że w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano zabezpieczenia ruchomości w postaci przywołanego powyżej samochodu Leksus. Natomiast G1 S.A. poinformował, że na rachunku bankowym spółki nie ma wystarczających środków do realizacji zajęcia zabezpieczającego. J1 sp. z o.o. poinformował, że jej zobowiązanie wobec spółki skarżącej w kwocie 4.277,68 zł zostało przelane na konto spółki. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że nie jest możliwe dokonanie czynności zabezpieczających, gdyż spółka nie posiada samochodów, które miałyby być przedmiotem zajęcia (samochód osobowy Volvo sprzedany 26.09.2014r., samochód osobowy Mercedes przekazany do użytkowania prezesowi ukraińskiej spółki, nie został zwrócony). Kapitał własny spółki skarżącej według stanu na 31 grudnia 2015r. wynosił [...]zł i zmniejszył się w stosunku do 2014r. kiedy wynosił [...]zł. Podczas gdy łączna przybliżona wartość zobowiązań podatkowych wyniosła [...]zł. Aktywa trwałe spółki na dzień 31 grudnia 2015r. wynosiły [...]złi nie pokrywają wskazanych w bilansie zobowiązań i rezerw na zobowiązania w kwocie [...]zł (zwiększyły się w stosunku do 2014r. z kwoty [...]zł). Strata spółki w 2014r. wynosiła [...]zł, a w 2015r. [...]zł. Wyżej przedstawiona sytuacja majątkowa spółki oraz znacząca dysproporcja pomiędzy aktywami spółki a jej zobowiązaniami prowadzi do uprawdopodobnienia twierdzenia, że spółka może nie pokryć należności o charakterze publicznoprawnym. Powyższe twierdzenie stanowi podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przedstawione powyżej, wynikające z akt sprawy okoliczności faktyczne, za zasadne uznać należy stwierdzenie organu odwoławczego, że uprawdopodobniona została uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badany okres. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy na znaczną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w relacji do wartości aktywów trwałych. Dodatkowo ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca półka nie posiada środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Podkreślić należy, że weryfikacja zobowiązań podatkowych spółki skarżącej nastąpi w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Natomiast dla potrzeb niniejszego postępowania organy podatkowe były zobowiązane jedynie uprawdopodobnić okoliczności towarzyszące ustaleniu nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, co tez zostało wykonane. Merytoryczna polemika z ustaleniami co do charakteru i przebiegu kwestionowanych transakcji będzie zatem miała miejsce w tym postępowaniu, a nie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, którego źródłem są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja odnosi się zatem do zobowiązania podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. Ze sformułowanych powyżej wyjaśnień wynika, że organ wykazał zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. zajście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ wykazał, że skarżąca spółka nie posiadała środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego, posiadała aktywa trwałe o wartości [...] zł. Wobec skarżącej spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne, a w konsekwencji organ podatkowy zasadnie uznał, że wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W sprawie miał zastosowanie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., na mocy którego zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Na mocy art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, należy je jednak z urzędu zakomunikować stronie (§ 3). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena dokonana przez organ powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W zaskarżonej decyzji organ uprawdopodobnił, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, powołując się w szczególności na znaczną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz analizując sytuację majątkową skarżącej spółki i zwracając uwagę nieterminowe wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, a także prowadzenie postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce. Prawidłowości ustaleń organu podatkowego nie podważa zawarte w skardze stanowisko skarżącej spółki. Organ określił także, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle poczynionych wyjaśnień nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu dowolności w zakresie dokonywanych ustaleń, w szczególności przy badaniu przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka wskazywała na okoliczności świadczące o rzeczywistym charakterze dostaw towarów, zaś organ podatkowy bezpodstawnie przeniósł nieprawidłowości, występujące u przedsiębiorców na wcześniejszych etapach obrotu na skarżącą. Powyższe, w ocenie skarżącej spółki, oznacza brak podstaw faktycznych i prawnych do obciążania odpowiedzialności za działania innych podmiotów. Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska podkreślić trzeba, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza ani istnieniu zobowiązania podatkowego ani o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a nie mogły być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również badanie świadomości spółki na temat jej wiedzy w zakresie nieprawidłowości w innych transakcjach, wcześniejszych lub późniejszych w stosunku do tych, które zostały dokonane przez podatnika, uznać należało za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.