III SA/Gl 1622/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 757/15 Naczelny Sąd Administracyjny: - uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 paz dziernika 2014 r. sygn. akt III SA/GI 860/14 w sprawie ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego za wrzesień 2008r., którym Sąd uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej; - oddalił skargę kasacyjną "A" S.A. Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w swym rozstrzygnięciu podał, że wnioskiem z dnia [...] r. "A"S.A. w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionych zwrotów akcyzy od wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Precyzując zakres żądania spółka wskazała, że wnosi o zwrot: 1) kwoty [...] zł tytułem nadpłaty, przy czym kwotę tę wyliczyła rozrachowując otrzymany już zwrot podatku na należność główną i na przynależne do niej oprocentowanie, a następnie pomniejszając otrzymany zwrot o kwotę wyliczoną na podstawie powyższego działania; kwota ta powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) kwoty [...] zł tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych prawem terminach zwrot akcyzy; oprocentowanie powinno zostać naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od następnego dnia po dniu przewidzianym przez prawo dla dokonania zwrotu akcyzy, do dnia dokonania przez organ wypłat zaliczonych proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania, przy czym od tej kwoty nie nalicza się oprocentowania; 3) kwoty [...] zł tytułem oprocentowania nadpłaty wyliczonej w punkcie 1, za okres od dni poszczególnych wypłat dokonanych przez organ na rzecz spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku; żądana w tym punkcie kwota powinna zostać powiększona o [...] zł za każdy kolejny dzień zwłoki (wg stopy oprocentowania obowiązującej w dniu złożenia wniosku). W uzasadnieniu Spółka przyznała, że otrzymała zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, ale bez należnych odsetek, chociaż o zwrot ten wystąpiła już [...] r. W ocenie Spółki podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę, od której należne jest oprocentowanie. Takie stanowisko Spółka oparła na wykładni przepisów art. 77 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz art. 72 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana o.p.), definiujących nadpłatę podatku oraz poglądach doktryny odnośnie pojęcia i głównych cech nadpłaty, a nadto funkcji i celach jej oprocentowania, w tym w ujęciu konstytucyjnym. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił zwrotu: 1) kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem nadpłaty odpowiadającej części należnego Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, nieobjętego zwróconą Spółce kwotą ze względu na zaliczenie jej na poczet oprocentowania; 2) kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych przepisami prawa terminach zwrot akcyzy z tytułu WDT energii, naliczonego za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od pierwszego dnia po przekroczeniu przez organ przewidzianego przepisami terminu zwrotu akcyzy) do dnia dokonania przez organ wypłat, zaliczonych z mocy prawa proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania; 3) kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty wskazanej w punkcie 1 powyżej, za okres od dni poszczególnych wypłat ze strony organu na rachunek Spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, powiększonej o [...] zł za każdy kolejny dzień zwłoki w zwrocie spółce powyższych kwot. Rozpoznając odwołanie Spółki od rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ przybliżył pojęcie zwrotu podatku oraz nadpłaty podatku, wskazując, że oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podlegać może tylko nadpłata. Zwrot podatku nie podlega natomiast oprocentowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpił zwrot podatku, a nie nadpłata, to oprocentowanie nie jest należne. Podtrzymując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego ponownie wpłynął do organu w dniu [...] r. i rozstrzygnięty został decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Organ odwoławczy przyznał przy tym, że w dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, jednak wpłynął pod rządami nowej ustawy o podatku akcyzowym (ustawy z 2008 r.), a dotyczył dostawy dokonanej po rządami ustawy poprzednio obowiązującej (ustawy z 2004 r.). W tej sytuacji postępowanie wszczęte tym wnioskiem toczyło się - w pierwszej fazie - w sprawie ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku. Po ponownym wpływie tego wniosku i po jego uzupełnieniu, rozpoczął bieg termin do jego rozpatrzenia i termin ten (90 dni) został dochowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy - podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Sąd stwierdził, że z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, iż wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, w tym za wrzesień 2009 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ zwrócił ten wniosek stronie, uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...]r. postanowienie to utrzymał w mocy. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ odwoławczy skargę uwzględnił w całości i decyzją z dnia [...]r. uchylił własne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K.. Tenże organ ponownie zwrócił wniosek stronie, uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego (postanowienie z dnia [...]r.). Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. utrzymał postanowienie organu I w mocy a wyniku skargi do WSA Sad wyrokiem z dnia a11.04.2012r. uchylił sporne postanowienie wskazując iż organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. . W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]r. uchylił postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując jednocześnie, że sprawa zwrotu akcyzy powinna zostać rozpatrzona na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Z tak przedstawionej sekwencji zdarzeń organy obu instancji wywiodły, że wniosek spółki z dnia [...] r. wpłynął do rozpztrzenia w 2013r. , wg organu I instancji [...] r.. wg organu II inst. [...]r. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organów. Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dopiero orzeczeniem sądu administracyjnego rozstrzygnęło spór o właściwość organu, i to zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, bowiem to pierwszy, prawidłowy wniosek wszczął postępowanie na podstawie wspomnianego art. 165 § 3 O.p. Wyrok sądu potwierdził jedynie wadliwość wcześniejszego stanowiska organów obu instancji co do braku właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. do załatwienia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy rozważyć, w jakim terminie skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni. Przy czym za początek biegu terminu powinny przyjąć pierwotną datę wpłynięcia do organu I instancji wniosku o zwrot akcyzy, a nie datę jego uzupełniania po niezasadnym zwróceniu dokumentów. Skarżącej nie powinny obciążać popełnione w tej materii błędy organów podatkowych. Podkreślić także należy, że ewentualne czynności sprawdzające powinny być przeprowadzone w trakcie biegu 90-dniowego terminu, a nie po jego upływie. Kwestię te organy winny ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu. W ślad za tym odpowiedzi będzie wymagało pytanie, czy za przekazaną kwotą zwrotu podatku akcyzowego w dniu [...] r. (data wskazana przez organ i stronę skarżącą) Naczelnik Urzędu Celnego winien wypłacić także odsetki (oprocentowanie) z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku. W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także gdy zaszły ku temu podstawy w terminie 90 dni, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Zarówno art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i rozporządzenie o zwrocie akcyzy stanowi, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie (30 lub 90 dni). Innymi słowy, nie podważając zasadności zwrotu, dokonuje zwrotu po terminie. Zasadnie Spółka podniosła, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. Istotą zwrotu jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku lub nie weszły do tego majątku pomimo zagwarantowania tego przez normę prawną, poprzez wyznaczenie stosownego terminu. W ocenie Sądu zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu (30 lub 90 dni) powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). Odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku Sąd stwierdził, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega bowiem wątpliwości, że działania organu podatkowego, polegające na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa są niezgodne z tymi przepisami. Niezgodność ta istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego. Naruszony został również art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Ponieważ naruszenia powyższe miały wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a., Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosły obie strony. Dyrektor Izby Celnej w K. w swej skardze zawarł wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 u.o.p.w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oraz winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.pa. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez uznanie, że w sprawie wadliwie ustalono także termin, do którego organy podatkowe winny były zwrócić stronie skarżącej kwotę akcyzy i po upływie którego należne były odsetki od niezwróconego podatku; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez nieuznanie, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 77 ust. 4 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu, gdyż podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą; 6) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn, jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego; 7) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot akcyzy po upływie terminu (30 lub 90 dni) dokonany przez organy podatkowe powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). 8) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 O.p. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazania nakładającego na organ podatkowy działania wbrew w/w przepisom. II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że organ winien ustalić termin zwrotu podatku - 30 czy 90 dni liczonych od dnia złożenia wniosku. Przy czym za początkowy dzień terminu winny przyjąć pierwotną datę wpływu wniosku o zwrot nadpłaty, a nie datę jego uzupełnienia po niezasadnym zwrocie dokumentów, zaś czynności sprawdzające winny być przeprowadzone w czasie biegu 90-dniowego terminu, a nie po jego upływie. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien rozważyć, czy za kwotą zwrotu przekazaną [...]r. organ winien wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu. Również "A" S.A. w K. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: • na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zwrócone Spółce kwoty nie zostały z mocy prawa zaliczone proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania. • na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej w części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a O.p. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nie zgadza się z oceną prawną Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, zgadza się natomiast z oceną prawną uznającą obowiązek po stronie organów podatkowych do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku za okres pomiędzy upływem terminu zwrotu a dniem faktycznego dokonania zwrotu, a także za dalszy okres z uwzględnieniem proporcjonalnego rozliczenia zwrotu na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Kwestie te tym samym pozostają poza granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. Zarzuciła, że zwrot podatku otrzymany przez Spółkę podlega zaliczeniu z mocy prawa na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet nadpłaty (zwrotu) oraz oprocentowania tej nadpłaty. W konsekwencji w ocenie Spółki nadal nie otrzymała ona pełnej kwoty zwrotu nadpłaty (zwrotu) wraz z jej oprocentowaniem. Nadto zarzuciła, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera wymaganych prawem elementów w zakresie odmowy zastosowania w sprawie art. 78a O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 757/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28.10.2014 r. sygn. akt III SA/GI 860/14 uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiające zwrotu kwot wnioskowanych przez stronę, a także oddalił skargę kasacyjną strony. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie regulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (...). Jak stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu. Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej zwrot podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia. Nie podzielił zatem stanowiska Sądu I instancji podjętego w ramach wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmującej, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie określonego terminu należy traktować jako nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w oparciu o zasady określone w art. 78 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wskazującego, że przepis art. 78 O.p. powinien mieć zastosowanie w sprawie, gdyż możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści art. 58 § 1 pkt 4 O.p. Uwzględniając treść art. 76b w zw. z art. 78 O.p. uznał to stanowisko za będące contra legem, gdyż nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku nie może być traktowany jako nadpłata. Zdaniem Sądu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p., ani nie stanowi samoistnej podstawy prawnej takiego oprocentowania. Przepis ten wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, ale nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu zwrotu podatku akcyzowego, gdyż możliwość taka winna wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi prawo do jego wypłaty. NSA podniósł także, że na gruncie uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zasadniczo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd w odniesieniu do stanów prawnych sprzed 1 stycznia 2013 roku, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej i powołał się na orzecznictwo NSA. Zaznaczył, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, jednak nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Oddalił także skargę kasacyjną strony skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się niezasadna. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I GSK 754/15 zwrócił uwagę na odmienność instytucji zwrotu podatku i nadpłaty podatku, wynikającą choćby z odrębności definicji tych dwóch instytucji. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podatku istnieje, gdy świadczenie podatkowe nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty, co a contrario oznacza, że zwroty podatku nie podlegają oprocentowaniu, co potwierdza, że zwrot podatku nie może być traktowany jako nadpłata. Do analogicznego wniosku prowadzi wykładnia art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z powołanym przepisem, do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu. Z powyższego wynika, że zawarty w tiret 1. skargi zarzut naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 78 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że dokonanie zwrotu z przekroczeniem terminu nie skutkuje obowiązkiem wypłaty oprocentowania nie jest zasadny. Uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wyrażony w tiret 3. skargi poprzez wykluczenie uznania zwrotu akcyzy za nadpłatę i art. 76b O.p., sformułowany w tiret 2. poprzez wykluczenie wypłaty oprocentowania Sąd ocenił jako nieuzasadnione. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, zwrot podatku nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia. Zaznaczyć trzeba, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Końcowo Sąd orzekający zauważa, że skarga kasacyjna strony skarżącej, zarzucająca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 78a O.p. przez uznanie przez Sąd i instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zwrócone Spółce kwoty nie zostały z mocy prawa zaliczone proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania, - przepisów postępowania poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji przyczyn odmowy zastosowania w sprawie art. 78a O.p., została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona, a ustaleniem tym Sąd orzekający jest związany. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podzielił, co zresztą wynika z uzasadnienia wyroku NSA w zakresie braku oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu podatku. Skoro bowiem - zdaniem NSA, które Sąd orzekający podziela - nieterminowo dokonany zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu, oczywistą tego konsekwencją jest bezprzedmiotowość jego rozrachowania na należność główną i odsetki, co do których NSA wiążąco wypowiedział się, że nie są należne. Oznacza to, że także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 78a O.p. nie zasługuje na aprobatę. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.