III SA/Gl 1625/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A s.c. P.P., J.B. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] r. nr [...] określającą ""A" " s.c. P. P. , J. B. w Ż. (dalej: skarżąca spółka, strona skarżąca) za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.495 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 11.905 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca spółka, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą obejmującą działalność rozrywkową, rekreacyjną, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, naprawę i konserwację elektronicznego sprzętu powszechnego użytku. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że w ewidencji sprzedaży za grudzień 2009 r. została ujęta faktura z 31 grudnia 2009 r. nr [...], na której jako nabywca usług figuruje ""B" " sp. z o.o. w K. . Przedmiot faktury, to serwis automatów za grudzień zgodnie z załącznikiem do umowy; wartość usług netto 54.113,11 zł, podatek VAT 11.904,88 zł. Jak ustalił i przyjął organ I instancji, nie kwestionując faktu serwisowania automatów przez P. P. i J. B. , usługa opisana w/w fakturą z 31 grudnia 2009 r. nie została wykonana na rzecz podmiotu widniejącego jako nabywca, tj. ""B" " sp. z o.o. W tej sytuacji podatek należny wynikający z tej faktury nie ciąży na podatniku. Jednakże wobec wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany jest on do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zawarł w decyzji z [...] r. nr [...] . W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą, 2. art. 199a § 1 oraz § 3 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, 3. art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że nie doszło do rzeczywistego obrotu gospodarczego, w szczególności nie przeprowadzono kompletnego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, 4. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca faktycznie nie wykonała świadczonych usług na rzecz podmiotu, z którym wiązała go umowa o stałe wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji sprzętu elektronicznego, 5. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełniałoby wymogi ustawowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w całości podzielając stanowisko i ustalenia tego organu. W skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, kiedy sporna faktura z 31 grudnia 2009 r. dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą, art. 2 ust. 1 lit. b, ust. 9, ust. 1, art. 63, art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka świadomości podatnika o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, art. 199a § 1 oraz § 3 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych świadków (Z. K.), skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 6 O.p. poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg i odstąpienie od wykazania ich nierzetelności, art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w sentencji decyzji podstaw prawnych oraz prawidłowego uzasadnienia, które spełniałoby wymogi ustawowe - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że organ podatkowy niesłusznie wywodzi, że skarżąca wystawiła pustą fakturą. Brak jest bowiem dowodów w tym zakresie. Nawet w przypadku faktury wystawionej na usługi, które są obarczone nadużyciami, nie można automatycznie wnioskować o braku rzeczywistego wykonania tych usług. Należy wówczas bezsprzecznie udowodnić, że świadczenie usług w rzeczywistości się nie odbyło, czego w sprawie organy nie uczyniły. Przeciwnie, przyznały, że czynności udokumentowane sporną fakturą faktycznie zostały przez skarżącą spółkę wykonane. Powoduje to, że decyzje organów obu instancji, jako nieznajdujące oparcia w zebranych dowodach, winny zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji, gdy transakcje wykazane w zakwestionowanej fakturze z 31 grudnia 2009 r. wystawionej dla ""B" " sp. z o.o. miały miejsce i stanowiły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – jak twierdzi skarżący, czy też faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 w/w ustawy – jak podnosi organ. Zdaniem organu skoro ""B" " sp. z o.o. - odmiennie niż to wynika z faktury - nie był faktycznym nabywcą usługi, to tak wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej między tymi stronami. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepisy art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy wyznaczają zasadę, że opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, tj. gdy usługi wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej i jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta. Wówczas związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem usług na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że pozwala stwierdzić, że płatność następuje w zamian za usługi. A contrario, w przypadku nie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (usługi) nie może powstać obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ustawy i nie można określić podstawy opodatkowania. Jednakże w tym drugim przypadku, w razie udokumentowania tego rodzaju czynności fakturą VAT, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wymaga podkreślenia, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług - powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15). Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 ustawy). Regułę tę w sprawie organ zastosował. Jak wynika z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, podstawą wystawienia spornej faktury sprzedaży z 31 grudnia 2009 r. była "Umowa stała o wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji sprzętu elektronicznego" z 3 września 2009 r., zawarta pomiędzy ""B" " sp. z o.o. reprezentowaną przez Z. K.- Prezesa Zarządu, a J. B. i P. P. wspólnikami spółki cywilnej ""A" ". Przedmiotem umowy było wykonanie stałych prac serwisowych i konserwacyjno-naprawczych automatów do gier o niskich wygranych. Wynagrodzenie przysługujące wykonawcy było uzależnione od czasochłonności, odległości, pory dziennej/nocnej, ilości napraw ekspresowych, stopnia skomplikowania problemów technicznych, ilości wykorzystanych materiałów serwisowych, eksploatacyjnych i części wykonawcy, i miało wynosić nie więcej niż 1.200 zł brutto miesięcznie od urządzenia. Według dowodu z protokołu przesłuchania Z.K. z [...] r., prezesa zarządu spółki ""B" " na rzecz której wystawiono sporną fakturę, włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w zw. ze śledztwem o sygn. [...] ), zawierane przez tę Spółkę umowy i wystawione na ich podstawie faktury VAT nie dokumentowały faktycznie świadczonych usług serwisu automatów. Spółki prowadzące działalność w zakresie urządzania gier na automatach zlecały usługi serwisowania automatów firmie zewnętrznej, tj. spółce ""B" ", powołanej wyłącznie w tym celu, a ta zlecała usługi podwykonawcom, przy czym zlecając usługi nie weryfikowała faktu ich wykonania i zgodności z fakturami. Jak wynika z powyższego protokołu, spółka ""B" " została powołana – w ocenie Z. K. - w celu "prania brudnych pieniędzy, które pochodziły z ugrywanych maszyn przez te podmioty które wystawiały faktury jako podwykonawcy". Przesłuchany [...] r. w charakterze strony wspólnik spółki "A" P. P. m.in. wyjaśnił, że nie pamięta kiedy zawarto umowę spółki cywilnej, nie pamięta kiedy rozpoczęto współpracę ze spółką ""B" ", nie dokumentował wykonywanych usług które miał świadczyć od 12 do 20 godzin dziennie przez cały rok, nie wie czy kwota zapłaty była adekwatna do wartości świadczonej usługi, nie zna sposobu wyliczenia kwoty na spornej fakturze, nie pamięta w jaki sposób pozyskiwał informacje o awariach. Podobnej treści zeznania złożył J. B. . Z innych ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka ""B" " nie posiadała i nie angażowała własnych środków w realizację usług serwisowych, nie zatrudniała pracowników, nie kupowała materiałów biurowych ani części zamiennych lub narzędzi (poza zakupem 4 szt. akceptora NV4). Co istotne, P. P. do protokołu przesłuchania z 27 listopada 2014 r. wyjaśnił, że w 2009 r. był zatrudniony w "C" Sp. z o.o. na umowę o pracę świadcząc usługi serwisowe w ramach stosunku pracy. Niezależnie od tego spółka ""A" " w grudniu 2009 r. posiadała 19 własnych automatów w 16 różnych lokalach, przy czym w ośmiu przypadkach były to te same lokale, w których miały być świadczone usługi dla spółki ""B" ". W tym stanie rzeczy zeznania świadków (właścicieli lokali: W. W., L. S., P. S., G. G., J.Ż., P. G.) o serwisowaniu urządzeń przez P.P. i J. B. nie pozwalają na przyjęcie, że świadczyli usługi na rzecz spółki ""B" ". Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że zasady współpracy między spółką "A" , a spółką "B" ustalone w postępowaniu, w tym z uwzględnieniem zeznań Z. K., odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego i dowodzą ich fikcyjnego charakteru. Potwierdzeniem tego, oprócz okoliczności już wyżej przedstawionych, jest także i to, że wartość usług ujawniona na spornej fakturze nie odpowiada postanowieniom § 6 pkt 1 umowy z 3 września 2009 r. oraz ilości serwisowanych automatów, spółka nie posiada dokumentacji świadczącej o faktycznym wykonaniu usług, takich jak np. kalkulacje czy kosztorysy. Wszystkie te ustalenia poczynione na podstawie zebranych dowodów ocenione w ich wzajemnym powiązaniu dowodzą, że faktura z 31 grudnia 2009 r. nie dokumentuje czynności, która została faktycznie dokonana. Uzasadnia to zmniejszenie podatku należnego o wartość z tej faktury ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwarza podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 tejże ustawy, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarzut jego naruszenia okazał się niezasadny. Natomiast wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą faktycznie nie zostały wykonane na rzecz spółki ""B" ", czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykazał, że wykonania usług dla odbiorcy faktury w ogóle nie było. Nie zmienia tego stanowiska stwierdzenie zawarte w spornej decyzji, że P. P. i J. B. wykonywali prace serwisowe zważywszy, że spółka ""A" " posiadała 19 własnych automatów, z czego w ośmiu przypadkach były to te same lokale, w których miały być świadczone usługi dla spółki ""B" ", a nadto P. P. świadczył pracę serwisanta na rzecz właściciela innych automatów, spółki "C" . Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa unijnego, tj. art. 2 ust. 1 lit. b, (dot. opodatkowania transakcji odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa członkowskiego, art. 63 (dot. powstania obowiązku podatkowego i wymagalności podatku w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług), art. 167 i art. 168 (dot. powstania prawa do odliczenia podatku) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (powołane w skardze ust. 9 i ust. 1 nie są możliwe do zidentyfikowania). Kwestie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczenia podatku naliczonego nie były przedmiotem postępowania, a zatem argumenty w tym zakresie są całkowicie chybione. Natomiast art. 63 dyrektywy dotyczy wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (usługi) i powstania w związku z tym obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie zostało jednak wykazane, że transakcje opisane na fakturze z 31 grudnia 2009 r. wystawionej dla ""B" " sp. z o.o. nie miały miejsca i tym samym nie rodzą obowiązku podatkowego, gdyż skoro ta spółka nie była faktycznym nabywcą usługi, to faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. W konsekwencji powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 199a § 1 oraz § 3 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia, składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika, że organ występuje do sądu powszechnego jedynie w przypadku wystąpienia określonych wątpliwości. Nie zwalnia to organu z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają. W rozpoznawanej sprawie organ wątpliwości nie stwierdził, stąd nie dopatrzył się podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego. W sprawie kluczowe było nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. To zaś należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, którą zrealizował. Sąd stanowisko to podziela, uznając zarzut w powyższym zakresie za nietrafny. Nie podzielił Sąd także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Organy podjęły bowiem wystarczające czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc stosowny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Zebrane dowody poddane zostały ocenie z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., tj. z rozważeniem znaczenia i wartości poszczególnych dowodów i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne oraz uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia i prawideł logiki. Kierując się powyższym rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również dokonano ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Wszystko to znalazło wyraz w decyzji, spełniającej – wbrew zarzutom skargi - wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym podstaw do ponowienia dowodów z przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (np. .Z. K.), gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (zob.: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2992/15). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, wyjaśnić trzeba, że w istocie protokół w tym trybie nie został przez organ sporządzony. Sporządzony został protokół kontroli z 28 listopada 2014 r. obejmujący m.in. podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r., w tym opis stwierdzonych nieprawidłowości, ocenę prawną z powołaniem stosownych przepisów. Kontrolowanego pouczono o prawie złożenia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, z czego skarżący skorzystał. W ocenie Sądu protokół badania ksiąg nie jest ani decyzją ani postanowieniem, nie stanowi także szczególnego czy też swoistego aktu administracyjnego. Jest on zatem jedynie formą utrwalenia na piśmie materialno - technicznej czynności procesowej, jaką jest badanie rzetelności oraz wadliwości ksiąg podatkowych (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3013/14). W konsekwencji, zdaniem Sądu, nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. II FSK 138/14). W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), podlega oddaleniu.