III SA/Gl 1629/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. o numerze [...] z dnia [...]r. w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej I. L., Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A" z siedzibą w G., z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia [...]r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy powołał się na art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwaną O. p.). Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: W dniu [...] r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. informację o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Sp. z o. o. "A" celem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] oraz [...] z dnia [...]r. okazało się jednak bezskuteczne. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia względem I. L. odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. wraz z należnymi odsetkami z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu Sp. z o. o. "A". Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w trybie art. 200 § 1 O.p. postanowienie Nr [...] z dnia [...]r., zapewniając Stronie zgodnie z dyspozycją art. 123 O. p. czynny udział w postępowaniu podatkowym wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Postanowienie to Strona odebrała osobiście w dniu [...]r. Prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem dnia [...]r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji Nr [...], której rozstrzygnięciem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej I. L. jako Prezesa Zarządu spółki "A" Sp. z o. o. 1) z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004 r. kwocie zaległości [...] zł, 2) z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia [...]r., 3) z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego E.G., pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji i postanowienia zaskarżając je w całości i wniosła o ich uchylenie oraz o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w treści odwołania. Zaskarżonej decyzji, Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 107 §1 i 2, art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. Ponadto stwierdziła sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co do istnienia okoliczności będących spełnieniem przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez brak prawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego w stosunku do "A" Sp. z o. o., brak prawidłowego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do tej spółki, brak podjęcia czynności w zakresie ustalenia majątku spółki, w tym wezwania Zarządu do wskazania mienia Spółki, zajęcie rachunku bankowego w "B" BANK S.A. z dnia [...]r. i ściągnięcie w dniu [...]r. z tego konta kwot pieniężnych na sumę około [...] zł. Strona zarzuciła również nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez nie przeanalizowanie i nie dopuszczenie dowodów z oświadczeń i faktur wystawionych przez "A" Sp. z o. o. wraz z zamówieniami oraz poprzez przyjęcie przez organ I instancji treści tych dokumentów bez ich włączenia do postępowania, nie wezwanie Zarządu "A" Sp. z o. o, do wskazania mienia, nie podjęcie wszystkich prawidłowych czynności w zakresie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki i pominięcie faktu, że decyzje w przedmiocie zobowiązań podatkowych w stosunku do spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2004 r. zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach, a tym samym brak jest do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w stosunku do Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa w postaci art. 107, art. 108, art. 116, art. 121 § 1 i 2, art. 217 O.p. W treści uzasadnienia Strona wskazuje, że sama sentencja zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia co do jej prawidłowości bowiem wymienia odpowiedzialność podatkową Strony jednakże nie wskazuje kwotowo wysokości odsetek za zwłokę od należności głównej zobowiązania. Ponadto uznała za niedopuszczalne naliczanie odsetek pomiędzy datą wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a datą zapłaty ustalonego w niej zobowiązania, ponieważ do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności i upływu oznaczonego w niej terminu, członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności. Strona podniosła również, że tytuły wykonawcze przedłożono spółce z pominięciem ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnika, któremu należało doręczać wszelką korespondencję. A zatem, organ I instancji błędnie uznał, że spółce zostały prawidłowo doręczone tytuły wykonawcze, ponieważ zgodnie z orzecznictwem WSA Warszawa z dnia 13 października 2004r. II SA 3030/03) "(...) jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Doręczenie pisma samej stronie, jeśli ta ustanowiła pełnomocnika uważa się za bezskuteczne (...) organ jest związany pismem od chwili doręczenia jej stronie." Skoro nie miało miejsca skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych, to według Strony brak prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym jego bezskuteczność, a zarazem nie można wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Strona podkreśla, że w odniesieniu do decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w stosunku do spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2004 r. nie wyczerpano jeszcze wszystkich środków zaskarżenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż decyzje zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach oznacza to, że do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w stosunku do spółki, gdyż sprawy są w toku i brak prawomocnego orzeczenia przesądzającego o treści decyzji a tym samym wysokości zobowiązań. Strona wniosła o: - przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki “A" Sp. z o. o. do czasu przekazania informacji o bezskuteczności z dnia [...]r. dla wykazania braku podjęcia jakichkolwiek czynności mających na celu wyegzekwowanie należności. - przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki “A" Sp. z o. o. po dniu [...]r. dla wykazania jakie podjęto czynności mające na celu wyegzekwowanie należności i z jakim skutkiem oraz dowodów z dokumentów księgowych i finansowych obrazujących aktualną sytuację, wierzytelności i inne dla ustalenia stanu majątkowego spółki, - dopuszczenie dowodu z treści oświadczeń i faktur wystawionych przez Spółkę wraz z zamówieniami w przedmiocie zakwestionowanych przez organ I instancji tych dokumentów na okoliczność, że ich treść nie odpowiada ustaleniom wysokości zobowiązania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dokumenty te znajdują się w posiadaniu Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K., zabranie tych dokumentów zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. sygn. akt [...], która nadzorowała postępowanie. Zdaniem Strony organ I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami bowiem doręczając postanowienie o wszczęciu doręczył jednocześnie postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a organ nie podjął czynności w celu sprawdzenia czy postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany, czy też uchylenia swojej decyzji i pismem z dnia [...]r. przekazał odwołanie Strony do organu II instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. o Nr [...], utrzymał w mocy w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. o numerze: [...] z dnia [...]r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej I. L., Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A", nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że sprawa została przeanalizowana pod kątem przedawnienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie organu zastosowanie środków egzekucyjnych nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia należności w związku z faktem, iż w dniu [...]r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kk oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia tego czynu prezesowi spółki z o.o. "A" I. L., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego należącego do dłużnika w "B" Bank S.A. w W. Odbiór zawiadomienia został potwierdzony przez Bank w dniu [...]r. Zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi Spółki z o.o. “A" E.G. w dniu [...]r. "B" Bank S.A. dokonał w dniu [...] r. przelewu kwoty [...] zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. Na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. i stosownie do treści tych przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.). Od dnia 1 stycznia 2003 r. z mocy art. 116 § 4 O.p odpowiedzialność opisana w przepi-sach art. 116 § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części oraz że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Strona natomiast zwolni się z odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., gdy wykaże chociażby jedną ze wskazanych okoliczności, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani też w kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy je wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Chodzi więc tutaj o sytuacje, kiedy nie ma już żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki, tj. ruchomości, praw majątkowych depozytów, akcji, udziałów w spółkach itp. Potwierdza to treść wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2007 Sygn. akt I FSK 508/2006, w którym podkreślono, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje umocowania w treści obowiązującego prawa. Takie stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn., akt II FPS 6/08. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że: 1) Strona tj. I. L. zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" w styczniu 2004 r. 2) Decyzją Nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2004 r. w kwocie [...] zł, którego adresatem była Spółka z o.o. "A"; 3) Decyzją Nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchyli w całości ww. decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2004 r. w kwocie [...] zł. 4) Wobec nieuregulowania zobowiązania podatkowego i powstania tym samym zaległości w podatku akcyzowym zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie egzekucyjne i wystawiono tytuł wykonawczy, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji, 5) Spółka z o.o. "A" nie wpłaciła należności wynikających z ww. tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone celem jego przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne. Na podstawie tych okoliczności, zgodnie z art. 107 O.p. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu, wydano decyzję. Wszczęcie tego postępowania zostało dokonane z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 §1 i 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., a mianowicie po upływie płatności ustalonego zobowiązania oraz po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w tej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające I. L., Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o. z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p., gdyż w świetle zgromadzonych dowodów nie wykazał on, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - nie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do art. 107 § 1, § 1 a i § 2 ust. 1, 2, 4 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) - podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) - niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) - koszty postępowania egzekucyjne. Wobec powyższych regulacji prawnych bezsprzecznym jest, że w oparciu o przepis art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 O.p., I. L. jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za niniejszy okres rozliczeniowy, odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził, że egzekucja zaległości Spółki z o.o. "A" okazała się bezskuteczna, I. L. pełnił obowiązki członka zarządu (Prezesa Zarządu) w tym czasie kiedy powstało zobowiązanie oraz istnieje zaległość podatkowa podatnika, w związku z tym Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że organ I instancji sprawę rozstrzygną prawidłowo. W odniesieniu do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu, organ stwierdził, iż przedmiotem decyzji jest orzeczenie o odpowiedzialności Pana I. L. za zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o. o., a nie określenie wysokości samego zobowiązania podatkowego. Faktem jest, iż spółka w dniu [...]r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. jednakże, zgodnie z przepisem art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Odnosząc się do kwestii doręczenia tytułu wykonawczego z pominięciem pełnomocnika, organ stwierdził, że zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami) odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 tej ustawy jest to osoba prawna albo jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym, również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie podmiotów wymienionych w cytowanym przepisie do realizacji określonych obowiązków, poprzez stosowanie przez uprawnione organy środków przymusu określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poprzez odesłanie zawarte w art. 18 ustawy w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 32 k.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Organ wskazał w tym miejscu na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 marca 2007 r. sygn. akt III S.A./Wa 3605/06 (publ. Lex nr 342513), wyroku z 7 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1122/05 (publ. Lex Polonica nr 1042241). Przy czym należy podkreślić, iż organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy (art. 39 k.p.a.), a pojęcie "pismo" należy rozumieć szeroko, jako każdy dokument (lub jego odpisy, w tym uwierzytelniony) znajdujący się w aktach sprawy związany z toczącym się, lub zakończonym, postępowaniem administracyjnym, w szczególności wezwania na rozprawę lub do usunięcia braków formalnych podania, zawiadomienia o oględzinach miejsca, czy wreszcie decyzje i postanowienia. Z kolei jeśli chodzi o "pokwitowanie", będzie to dokument wystawiony przez odbierającego, na podstawie którego ustalić będzie można co najmniej jego podpis ze wskazaniem daty doręczenia. W przypadku gdy odbierający uchyla się od wystawienia pokwitowania doręczenia albo jeżeli na skutek np. choroby, wieku nie może tego uczynić, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Tytuł wykonawczy [...] z dnia [...]r. został doręczony Spółce z o.o. "A" w dniu [...]r. Prezes ww. Spółki odmówił odbioru tytułu wykonawczego. Niemniej jednak doręczenie w niniejszej sprawie, mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa należy uznać za prawidłowe i skuteczne. Odnosząc się do zarzutu braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, wobec nieuregulowania należności objętych decyzją Dyrektora Izby Celnej K. o numerze [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...]r. wystawił wobec Spółki z o.o. "A" tytuł wykonawczy o numerze [...], występując zarówno w roli wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze zostały doręczone prezesowi Spółki z o.o. "A" I. L., który odmówił podpisu. Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez poborcę w dniu [...]r. Skarżacy odmówił sporządzenia protokołu o stanie majątkowym Spółki z o.o. “A". Nie wskazał również żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie udostępnił również jakiejkolwiek dokumentacji należącej do Spółki, a poborca nie ustalił ruchomości ani też nieruchomości Spółki z o.o. "A" podlegających egzekucji, ustalając jednak rachunki bankowe. W dniu w dniu [...]r. w toku prowadzonego postępowania zastosowano: 1) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego należącego do dłużnika w “C" SA w K.. Odbiór zawiadomienia Bank potwierdził w dniu [...] r. 2) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego należącego do dłużnika w "B" Bank SA w W. Odbiór zawiadomienia Bank potwierdził w dniu [...]r. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi Spółki z o.o. “A" w dniu [...]r. Pismem z dnia [...]r. “C" SA poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych, których posiadaczem jest spółka z o.o. "A". Natomiast "B" Bank S.A. dokonał w dniu [...]r. przelewu kwoty [...] zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych do sprawy nr [...]. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przesłanką przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie jest bezskuteczność egzekucji do spółki także w części. Dlatego też wyegzekwowanie powyższej kwoty nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ egzekucyjny występując z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o rozważenie możliwości przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego Spółki z o.o. “A" nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości z jakiejkolwiek części majątku spółki. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatkowej. Tym samy zarzut Strony w kwestii braku przesłanki bezskuteczności egzekucji należy uznać za bezpodstawny i nietrafiony. Strona podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa w decyzji jak również w postanowieniu, poprzez naruszenie art. 107, art, 108, art. 116, art. 121, art. 210, art. 217 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z takim zarzutem, gdyż decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu jej wydania. Postępowanie w zakresie orzeczenia względem I. L. odpowiedzialności za zaległość podatkową "A" Sp. z o. o. zostało wszczęte i zakończone wydaniem decyzji w związku z przekazanymi Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. informacjami o bezskuteczności egzekucji zawartymi w piśmie Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. Wskazane w nim również zostały wysokości należności z tytułu akcyzy, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. Prawidłowe tj. znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy i dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego jest ustalenie organu I instancji istnienia zaległości podatkowej spółki "A" Sp. z o. o. powstałej w czasie pełnienia obowiązku I. L. jako Prezesa Zarządu. Ponadto wykazano bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Strona nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Pdstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były dowodu zebrane z urzędu przez organ I instancji, co świadczy o dążeniu tego organu do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzyskany materiał w ocenie organu odwoławczego był wystarczający do wydania decyzji, w uzasadnieniu której dał temu wyraz wskazując fakty, na których się oparł. Należy też zauważyć, że całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 121 O.p. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (co organ I instancji wykazał), gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok WSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/2006). Na powyższą decyzję I. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej Spółka wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez rażące naruszenie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2 pkt. 3, art. 116 § 1 i 2 art. 120 art. 121 art. 122 art. 123 art. 124 art. 180 art. 191 oraz art. 210 O.p.; 2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie a mianowicie co do istnienia okoliczności będących spełnieniem przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez brak prawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego w stosunku do "A" Sp. z o.o., brak prawidłowego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do tej spółki, brak podjęcia czynności w zakresie ustalenia majątku spółki w tym wezwania Zarządu do wskazania mienia Spółki, zajęcie rachunku bankowego w "B" Bank S.A. z dnia [...]r. i ściągnięcie w dniu [...]r. z konta kwot pieniężnych na sumę około [...] zł, 3) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez nie przeanalizowanie i nie dopuszczenie dowodów z oświadczeń i faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. wraz z zamówieniami oraz poprzez przyjęcie przez organ I instancji treści w/w dokumentów bez ich włączenia do postępowania, nie wezwanie Zarządu "A" Sp. z o.o. do wskazania mienia, nie podjęcie wszystkich prawidłowych czynności w zakresie postępowania egzekucyjnego w stosunku do w/w spółki i pominięcie faktu, iż decyzje w przedmiocie zobowiązań podatkowych w stosunku do w/w spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2004 zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach a tym samym brak jest do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w stosunku do spółki. W uzasadnieniu skargi Strona w całości podtrzymała swe stanowisko oraz przytoczona w postępowaniu administracyjnym argumentację. Ponadto Strona wniosła o wstrzymanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. wykonania zaskarżonej decyzji w całości w oparciu o art. 61 § 2 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ewentualnie wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Sąd w oparciu o art. 61 § 3 ustawy bowiem zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kosztami pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty Strony stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści tej decyzji, w związku z czym podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W osnowie skargi skarżący sformułował dwa zarzuty. Pierwszy dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i 210 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów. Drugi zarzut natomiast odnosi się do naruszenia art. 107 § 1 i 2 , art. 108 § 2 pkt 3 i 116 § 1 i 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 O.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy także podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Należy wskazać, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidar-nej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "A" Sp. z o.o. są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2004 r. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec spółki "A" Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia względem I. L. odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowy za luty 2004 r. Wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania nie została spełniona. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wskazania sposobu wyliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, okresy za jaki odsetki zostały naliczone, a konkretne kwoty tychże odsetek przyporządkowano do zaległości podatkowych spółki za luty 2004 r. Decyzje wydawane w trybie art. 116 O.p. nie mają charakteru decyzji wymiarowych, a jedynie orzekają o odpowiedzialności członka zarządu za długi już istniejące. Także zarzuty procesowe podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutowi ujętemu w skardze, sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie naruszyły w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 o.p. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, co zdaniem skarżącego nastąpiło w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe są normatywnie związane wieloma zasadami ogólnymi tegoż postępowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jego wiarygodności, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzonego dowodu są okoliczności sporne. Dowolna ocena dowodów jest najczęściej wynikiem zaniedbań organów w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Pokreślenia wymaga, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Należy podkreślić, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając ani naruszenia prawa procesowego, ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 53 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.